Kiedy przychód w podatku dochodowym od wpłaty należności?

Przeczytaj także: Kłopotliwa otrzymana zaliczka w podatku dochodowym

Ustawy podatkowe nie definiują pojęć zaliczki, zadatku czy przedpłaty.
Art. 394 Kodeksu cywilnego mówi za to, że zadatek dany przy zawarciu umowy ma to znaczenie, że w razie niewykonania umowy przez jedną ze stron druga strona może bez wyznaczenia terminu dodatkowego od umowy odstąpić i otrzymany zadatek zachować, a jeżeli sama go dała, może żądać sumy dwukrotnie wyższej.
Innych pojęć wyżej wskazanych jednakże nie wyjaśnia.

Słownik języka polskiego (http://sjp.pwn.pl/) wskazuje zaś, że:

• zaliczka to część należności wpłacana lub wypłacana z góry na poczet tej należności,
• zadatek to część należności wpłacana z góry jako gwarancja dotrzymania umowy,
• przedpłata to określona suma pieniędzy, stanowiąca część ceny towaru, wpłacana z góry w celu uzyskania gwarancji jego zakupu w określonym terminie.

Wyżej wymienione z reguły do czasu realizacji umowy nie mają charakteru definitywnego, co wydaje się mieć kluczowe znaczenie na gruncie podatków dochodowych.

Art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej updof) wskazuje bowiem , że za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.
Ponadto w art. 14 ust. 1c pkt 2 updof ustawodawca podał, że datą powstania przychodu jest w określonych sytuacjach dzień uregulowania należności (jeżeli czynność ta nastąpiła przed wydaniem rzeczy, zbyciem prawa majątkowego lub wykonaniem usługi czy wystawieniem faktury).

Art. 14 ust. 3 pkt 1 updof mów zaś, że do przychodów, o których mowa wyżej, nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych.

Dodajmy w tym miejscu, że analogiczne regulacje znajdują się w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z jednej strony zatem ustawodawca wskazuje, że otrzymanie należności powoduje powstanie przychodu w dniu jej otrzymania, z drugiej zaś mówi, że w pewnych przypadkach do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet przyszły dostaw towarów i usług. Wartość tak otrzymanych wpłat stanie się co do zasady przychodem na dzień wykonania danego świadczenia (bądź jego częściowego wykonania), a jeżeli tyczą się one usług rozliczanych w okresach rozliczeniowych – na zasadach określonych w art. 14 ust. 1e updof, a więc na ostatni dzień danego okresu rozliczeniowego, nie rzadziej niż raz w roku.

Ustawodawca omawianymi regulacjami wprowadził zatem niemałe zamieszanie i wątpliwości rodzące się u podatników w zakresie określenia, kiedy otrzymana należność rodzi powstanie przychodu podatkowego?

Dodajmy przy tym, że zarówno organy podatkowe jak i sądy administracyjne uznają, iż otrzymanie nawet pełnej ceny (w postaci chociażby zaliczki) przed wykonaniem danej czynności nie rodzi przychodu po stronie otrzymującego zapłatę (np. wyrok NSA z 16 października 2012 r., sygn. akt II FSK 419/11, czy interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 8 września 2011 r., nr IPPB3/423-461/11-4/DP).

Kiedy zatem przychód z otrzymanej wpłaty trzeba wykazać? Organy podatkowe podkreślają, że jest tak w przypadkach, gdy zapłata należności ma ostateczny i definitywny charakter. Jeżeli zaś jest to zwykła zaliczka czy zadatek, nie ma takiego obowiązku.

I tak Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 09.12.2011 r. nr IPTPB1/415-160/11-4/MD uznał, że „(…) za datę powstania przychodu związanego z zawartą umową na świadczenie usług marketingowych uznaje się, stosownie do art. 14 ust 1c pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, datę uregulowania należności, ponieważ uregulowanie należności nastąpiło przed dniem wystawienia faktury(…)”
W rozpatrywanej sprawie wnioskodawca zawarł umowę na świadczenie usług marketingowych na okres 3 lat. Zlecający wykonanie usług dokonał przedpłaty w wysokości 30 000 zł netto (100% należnego wynagrodzenia). Organ podatkowy podkreślił, że w momencie wystawienia faktury znana była stronom umowy ostateczna cena za wykonanie usług. W opisanym stanie faktycznym nie wskazano także, aby otrzymana wpłata miała podlegać dalszemu rozliczeniu w późniejszym okresie.

Natomiast Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 21.06.2011 r. nr ILPB3/423-100/11-6/KS wskazał, że „(…) Zapłata z góry za wykonanie usługi w następnych okresach sprawozdawczych, mająca ostateczny i definitywny charakter, związana z uregulowaniem należności przed wykonaniem usługi, nie może być potraktowana jako nieuznana za przychody podatkowe wpłata na poczet usług, które będą wykonane w następnych okresach sprawozdawczych (art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Otrzymana zapłata (uregulowana należność) niemająca charakteru zaliczki (przedpłaty), podlegającej w późniejszym terminie rozliczeniu lub zwrotowi jest przychodem, (art. 12 ust. 3c pkt 2 ww. ustawy).

W świetle powyższego, mając na względzie fakt, iż w przedmiocie sprawy najwcześniejszym ze zdarzeń określonym w art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest zapłata należności, Spółka powinna rozpoznać moment powstania przychodu w dniu uregulowania należności.(…)”
W rozpatrywanej sprawie klienci wnioskodawcy za dokonanie płatności z góry mieli uzyskiwać prawo dostępu do domen, narzędzi i aplikacji.