Przekształcenie spółki z o.o. w osobową: likwidacja z podatkiem dochodowym

Przeczytaj także: Opodatkowanie majątku likwidowanej spółki kapitałowej

Kierując się literalną wykładnią powołanego przepisu można dojść do wniosku, że każdy przypadek likwidacji spółki osobowej, w wyniku którego wspólnikowi wypłacane są środki pieniężne, będzie neutralny podatkowo. Jednakże zasada nieopodatkowania wspólnika likwidowanej Spółki nieco komplikuje się, jeżeli otrzymane przez niego środki pieniężne w rzeczywistości nie zostały wypracowane w ramach spółki osobowej, lecz pochodzą na przykład z działalności gospodarczej uprzednio prowadzonej w ramach spółki kapitałowej. Chodzi tu o przypadki, gdy likwidowany podmiot jest następcą prawnym innej spółki tj. gdy w trybie przepisów KSH spółka osobowa powstaje w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej.

Organy podatkowe stoją na stanowisku, że w przypadku likwidacji spółki osobowej powstałej z przekształcenia spółki kapitałowej, norma przewidująca neutralność podatkową wypłaty środków pieniężnych przekazanych wspólnikom nie zawsze będzie miała zastosowanie.

W interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 lipca 2014 r. o sygn. IPPB1/415-495/14-2/EC organ podatkowy zajął stanowisko, iż „z wyłączenia na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mogą korzystać tylko środki pieniężne pochodzące z zysków spółki jawnej opodatkowanych u Wnioskodawcy w czasie jej istnienia. Natomiast w sytuacji gdy Wnioskodawca - w związku z rozwiązaniem spółki osobowej otrzyma środki pieniężne pochodzące z transakcji przeprowadzonych przez spółkę z o.o., które nie były u Wnioskodawcy uprzednio, w tym na moment przekształcenia, opodatkowane podatkiem dochodowym - to otrzymanie ich przez Wnioskodawcę będzie skutkować dla niego powstaniem przychodu, który nie korzysta z wyłączenia o którym mowa w art. 14 ust. 3 pkt 10 ww. ustawy.” Podobnie w tym zakresie Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 30 maja 2014 r. o sygn. ITPB1/415-225/14/DP.

Powyższe stanowisko organów podatkowych opiera się na założeniu, iż sama wykładania językowa nie wystarczy do prawidłowego zastosowania omawianego przepisu. Interpretacja tych przepisów, zdaniem organów, powinna być dokonywana z uwzględnieniem wykładni celowościowej. Zdaniem organów, brak rozpoznania przychodu u wspólnika zlikwidowanej spółki osobowej powstałej z przekształcenia spółki kapitałowej spowodowałoby bowiem nieuzasadnione jego uprzywilejowanie w odniesieniu do innych wspólników spółek osobowych, których dochody podlegają opodatkowaniu sukcesywnie w trakcie uczestnictwa w spółce osobowej.

Zasada neutralności podatkowej powinna zatem dotyczyć w ocenie organów jedynie tych wspólników likwidowanych spółek osobowych, którzy wypracowali środki pieniężne prowadząc działalność gospodarczą w formie spółki osobowej.

Uregulowanie dotyczące neutralnej podatkowo likwacji spółki osobowej może być wykorzystywane do osiągnięcia określonych korzyści podatkowych, w szczególności w postaci podwójnego opodatkowania przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, które mogły by powstać u wspólnika w przypadku likwidacji bezpośrednio spółki kapitałowej. Z tego względu, profiskalne, negatywne dla podatników podejście organów podatkowych nie jest zaskakujące.

Przeciwne do powyższego stanowisko prezentują jednak niektóre sądy administracyjne. W ich uznaniu literalna wykładnia przepisu dotyczącego likwidacji spółki osobowej będzie wystarczająca do prawidłowego podatkowo rozliczenia środków pieniężnych otrzymanych ze spółki osobowej.

W wyroku z dnia 25 marca 2014 r. o sygn. III SA/Wa 134/14, WSA w Warszawie wskazał, że „przepisy nie różnicują skutków podatkowych związanych z likwidacją spółki osobowej, ani w zależności od sposobu powstania tej spółki, ani od statusu wspólnika w spółce likwidowanej czy przekształconej, ani też wreszcie od sposobu opodatkowania dochodu wspólnika z tytułu udziału w spółce”. WSA w Warszawie wyraził także pogląd, że „eliminacja tego korzystnego dla Skarżącego, a niekorzystnego dla fiskusa zróżnicowania, wymaga interwencji Ustawodawcy, którego nie może wyręczyć - w drodze nieuprawnionych zabiegów interpretacyjnych - ani Minister Finansów, ani Sąd”.

Przywołane pozytywne orzeczenie nie jest jeszcze prawomocne. Należy mieć nadzieję, że Naczelny Sąd Administracyjny rozstrzygając przedmiotową kwestię oprze się na literalnym brzmieniu obowiązujących przepisów i nie przyzna racji organom podatkowym stosującym sprzeczną z prawem „celowościową” ich wykładnię.