Galerie handlowe: naliczane opłaty eksploatacyjne a przychody podatkowe

Przeczytaj także: Wpływ skonta na przychód w podatku dochodowym

Przeważnie taka opłata jest ustalana ryczałtowo na podstawie prognozowanej wartości wydatków, a po zakończeniu roku wynajmujący ustala wartość opłaty w oparciu o wartość rzeczywiście poniesionych wydatków i wystawia najemcy fakturę korygującą na wartość różnicy pomiędzy tak ustaloną opłatą a sumą opłat zapłaconych przez najemcę w poprzednim roku podatkowym. Powstaje zatem pytanie, w jaki sposób rozliczyć tę dodatkową opłatę w przypadku, gdy wynajmujący dokona korekty in plus – co oznacza, że zgodnie z rozliczeniem otrzyma od najemcy dodatkową opłatę już w kolejnym roku.

Wobec tego, dodatkowa opłata wynikająca z korekty opłaty eksploatacyjnej in plus wyliczona po zakończeniu roku podatkowego na podstawie rzeczywistych kosztów poniesionych przez wynajmującego, będzie związana z przychodami wynajmującego osiągniętymi w związku ze świadczeniem usług najmu w zakończonym roku podatkowym. Chociaż bowiem można by argumentować, ze kwoty opłaty eksploatacyjnej płacone przez najemcę w trakcie roku mają charakter zaliczek, byłoby to trudne do udowodnienia, zwłaszcza, że najemca przez cały rok podatkowy korzysta z usług kupowanych przez wynajmującego i rozliczanych w opłacie eksploatacyjnej.

W związku z tym powstaje pytanie, czy wynajmujący powinien uwzględnić korektę opłaty na bieżąco, tzn. rozpoznać przychód w okresie rozliczeniowym, w którym wystawiona została faktura z kwotą opłaty dodatkowej, czy dokonać korekty przychodów w okresach rozliczeniowych poprzedniego roku podatkowego?

Istnieją argumenty potwierdzające prawidłowość obu sposobów rozliczeń. Dodatkowa opłata eksploatacyjna stanowi w istocie jedynie korektę opłat, do których uiszczania w okresach rozliczeniowych najemca był zobowiązany na podstawie umowy najmu. Mogłoby to wskazywać na konieczność dokonania korekty wstecz.

Jednocześnie jednak wynajmujący rozpoznając przychód z tytułu opłaty eksploatacyjnej w okresach rozliczeniowych nie miał możliwości uwzględnienia rzeczywistej wartości tego przychodu, bowiem rzeczywisty koszt opłaty eksploatacyjnej mógł poznać dopiero po otrzymaniu faktur po zakończeniu roku. Jeżeli zatem przyczyna korekty nie leżała w jego błędzie lub pomyłce, albo innych okolicznościach, na które nie miał wpływu, powinien mieć możliwość dokonania korekty na bieżąco, zwłaszcza, że podstawa do rozpoznana wyższego przychodu powstała dopiero w okresie, w którym wynajmujący wystawił fakturę z kwotą dodatkowej opłaty eksploatacyjnej.

W interpretacjach indywidualnych wydawanych kilka lat temu organy podatkowe uznawały za prawidłowe dokonanie korekty na bieżąco. Organy podatkowe praktycznie powszechnie przyjmowały, ze sposób dokonania korekty przychodów jest uzależniony od jej przyczyn – jeżeli korekta nie wynika z błędu lub pomyłki podatnika, może być dokonana na bieżąco.

Takie stanowisko zajął np.: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 30 czerwca 2010 r. o sygn. ILPB3/423-315/10-2/MC, w której uznał, że skoro wysokość rzeczywistej opłaty eksploatacyjnej nie była znana w momencie uzyskania przychodu, nie ma podstaw do korygowania przychodów wstecz. To stanowisko potwierdza również interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 27 lutego 2008 r. o sygn. IP-PB3-423-508/07-3/MB.

Obecnie jednak zastosowanie tego sposobu rozliczenia korekty przychodów wiąże się z ryzykiem. Organy podatkowe bowiem coraz częściej kwestionują możliwość dokonania korekty przychodów na bieżąco twierdząc, że niezależnie od przyczyn dokonania korekty, korekta przychodu powinna zostać ujęta w okresie, w którym powstał przychód. Niekorzystne dla podatników stanowisko zostało również potwierdzone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanym w odniesieniu do usług rozliczanych w okresach rozliczeniowych.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 kwietnia 2014 r. o sygn. II FSK 1127/12 uznał, że dostawca energii elektrycznej wystawiający faktury odbiorcom w oparciu o prognozowane zużycie, a następnie dokonujący rozliczenia rzeczywistej wartości sprzedanej energii, powinien dokonywać korekty przychodów wstecz. W tym orzeczeniu sąd stwierdził, że:

„wystawienie faktury korygującej w związku ze zaktualizowanymi danymi dotyczącymi ilości sprzedanej energii elektrycznej poszczególnym odbiorcom w żaden sposób nie wpływa na datę powstania przychodu, koryguje jedynie jego wysokość. W związku z tym powinna ona zostać uwzględniona w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu dokonania sprzedaży energii elektrycznej (…) W rezultacie, bez względu na przyczynę wystawienia faktury korygującej, korekta wielkości przychodu powinna być rozliczona w okresie rozliczeniowym, w którym został już ujęty przychód należny, z uwzględnieniem zasad określających datę powstania przychodu.”

Podsumowując, zmiana stanowiska organów podatkowych i sądów sprawia, że obecnie bezpieczniejszym rozwiązaniem dla wynajmującego jest dokonanie korekty przychodów w roku poprzedzającym wystawienie najemcy faktury z wykazaną kwotą dodatkowej opłaty eksploatacyjnej. Ponadto, warto zauważyć, że niekorzystne stanowisko sądów wpływa również na rozliczanie innych opłat otrzymywanych przez wynajmującego od najemcy, np.: dodatkowy czynsz od obrotu.