Ulga na złe długi przy odwrotnym obciążeniu?

Przeczytaj także: Ulga na złe długi przy odwróconym VAT na towary i usługi

W obrocie krajowym mechanizmem odwrotnego obciążenia zostały objęte towary wymienione w załączniku nr 11 do ustawy o VAT. Mechanizm ten stosuje się w razie spełnienia przesłanek określonych w art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT, czyli gdy:

• dokonującym dostawy jest podatnik VAT, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 (ze względu na obroty); warto dodać, że w przypadku niektórych towarów (urządzeń elektronicznych) mechanizm odwróconego VAT-u stosuje się, jeżeli wartość transakcji przekracza 20 000 zł,
• nabywcą jest czynny podatnik VAT (w tym zakresie nastąpiła ważna zmiana z dniem 1 lipca 2015 r., wcześniej bowiem odwrotnym obciążeniem objęte były także dostawy towarów na rzecz podatników korzystających ze zwolnienia z VAT),
• dostawa towarów nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 (tzw. zwolnienie dla towarów używanych) lub art. 122.

Taka dostawa towarów winna być potwierdzona wystawioną przez sprzedawcę fakturą, na której jednak nie powinno być stawki czy kwoty podatku. Znaleźć się tutaj natomiast musi informacja o zastosowaniu „odwrotnego obciążenia”.

VAT należny od takiej transakcji rozlicza nabywca w tym okresie, w którym nastąpiła dostawa towaru (bez względu na datę wystawienia faktury). Podatek należny staje się tutaj automatycznie podatkiem naliczonym, który co do zasady nabywca może odliczyć (mówi o tym art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. b) ustawy o VAT). Prawo do odliczenia tego podatku powstaje w rozliczeniu za okres, w którym powstał od tej transakcji obowiązek podatkowy jednakże pod warunkiem, że podatnik uwzględni kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest obowiązany rozliczyć ten podatek (czyli w okresie, w którym powstał obowiązek podatkowy).

Ustawa o VAT w art. 89b zawiera przy tym regulacje mające „zachęcić” podatników do płacenia za swoje zobowiązania, potocznie zwane ulgą na złe długi. Otóż, mówiąc w pewnym uproszczeniu, że jeżeli dłużnik nie zapłaci kwot wynikających z faktur zakupowych w ciągu 15 dni od upływu terminu płatności, jest on obowiązany do skorygowania odliczonego na podstawie takiej faktury VAT-u naliczonego.

U podatników rozliczających sprzedaż i zakup towarów w ramach odwrotnego obciążenia powstaje w związku z tym problem, czy do tych transakcji również należy stosować przepisy odnoszące się do korekty podatku naliczonego w związku z ulgą na złe długi?

Dodajmy w tym miejscu, że przepisy regulujące ulgę na złe długi (czyli art. 89a i 89b ustawy o VAT) nie odnoszą wprost do takiej sytuacji. Mówią one natomiast o „obowiązku korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z faktury”.

Jak to bowiem zostało już wyżej podkreślone, sprzedawca dokumentuje taką dostawę fakturą, na której nie wykazuje ani stawki, ani kwoty podatku. Ten rozlicza nabywca, niemniej w tym celu nie jest obowiązany do wystawienia faktury (w myśl przepisów VAT-owskich). W praktyce oczywiście często spotyka się tutaj faktury wewnętrzne, na podstawie których dokonywane są następnie odpowiednie księgowania, niemniej nie ma takiego obowiązku. Nabywca może wystawić dowolny dokument, na podstawie którego rozlicza podatek VAT (niebędący fakturą w myśl przepisów ustawy o VAT).

Jak zatem należy się tutaj zachować? Odpowiedzi na to pytanie udzielił Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 25.09.2014 r., nr PT8/033/29/249/WCH/14/RD-87172 (zmieniając wcześniejszą interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie).

W interpretacji tej czytamy, że „(...) Nabycie usług w zakresie przenoszenia uprawnień do emisji do powietrza gazów cieplarnianych i towarów z załącznika nr 11 ustawy o VAT kreuje wyjątkowy mechanizm rozliczania podatku VAT (revers charge). W wyniku jego zastosowania podatnik - nabywca sam nalicza podatek należny, który równocześnie jest dla niego podatkiem naliczonym. Tak więc, w odniesieniu do nabycia ww. usług i towarów z załącznika nr 11 nabywca nie dokonuje odliczenia kwoty podatku wynikającej z faktury dokumentującej nabycie. Cała operacja rozliczenia podatku naliczonego z należnym odbywa się według dokumentów „wewnętrznych” kupującego. W tym miejscu należy dodatkowo zaznaczyć, że również sprzedający wystawiając fakturę bez kwoty podatku nie skorzysta z ulgi określonej w art. 89a ustawy o VAT.

Reasumując, w tego typu transakcjach brak faktury od dostawcy, w której wykazana byłaby kwota podatku „do odliczenia” i występowanie wewnętrznego rozliczenia podatku naliczonego z należnym przez nabywcę, wyklucza zastosowanie art. 89b ust.1 ustawy o VAT.

W interpretacji tej Minister Finansów wypowiedział się także w zakresie objęcia przepisami ulgi na złe długi transakcji zagranicznych, tj. WNT czy importu usług.

Ustawodawca w art. 89b ust. 1 ustawy o VAT nałożył na dłużnika (podatnika) obowiązek korekty podatku naliczonego w przypadku nieuregulowania należności z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju. Z uwagi zatem na fakt, iż wewnątrzspólnotowe nabycie towarów oraz import usług pozostają poza dyspozycją art. 89b ustawy o VAT, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do korekty podatku naliczonego – wskazano w interpretacji.

Konkludując, przepisami o korekcie VAT naliczonego w ramach ulgi na złe długi nie muszą przejmować się zarówno podatnicy kupujący towary w ramach odwrotnego obciążenia w obrocie krajowym, jak i nabywający towary w ramach WNT czy usługi rozliczane jako import usług (a więc od kontrahentów spoza Polski).