Usługi budowlane: protokół zdawczo-odbiorczy w podatkach PIT CIT VAT

Przeczytaj także: Usługi budowlane 2014 w podatku VAT i dochodowym

Data podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego - przez długi okres czasu to ona wyznaczała moment zakończenia usługi, tak istotny zarówno w podatku VAT jak i dochodowym - bo wpływający na moment wykazania czy to obrotu (i należnego VAT) czy też przychodu.

Niemniej interpretacje podatkowe w tym zakresie nie były jednolite. Dlatego też Minister Finansów wydał dnia 1.04.2016 r. interpretację ogólną nr PT3.8101.41.2015.AEW.2016.AMT.141, w której to odniósł się do momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług dla usług budowlanych lub budowlano-montażowych.

W interpretacji tej czytamy, że „(...) gdy usługa jest oddawana w całości za moment wykonania tej usługi należy uznać moment faktycznego jej wykonania, tj. dzień, w którym wykonawca w związku z wykonaniem całości określonej umową usługi zgłosił ją nabywcy do odbioru. Gdy usługa będzie natomiast przyjmowana częściowo - tj. umowa będzie przewidywała cykliczne zapłaty po wykonaniu części usługi budowlanej lub budowlano-montażowej, za moment wykonania części usługi należy wskazać moment, w którym wykonawca faktycznie wykonał część określonej umową usługi (doszło do faktycznego zakończenia części prac) i zgłosił ją nabywcy do odbioru (art. 19a ust. 2 ustawy o VAT). Odnosząc się do zastosowanego w art. 19a ust. 2 ustawy o VAT sformułowania, iż „określono zapłatę” należy wskazać, że nie oznacza ono, że kwota zapłaty musi być znana (określona) z góry, przed wykonaniem usługi.(...)”

Minister Finansów uznał w związku z tym, że momentem zakończenia usług budowlanych czy budowlano-montażowych (istotnym dla określenia obowiązku podatkowego w VAT) nie jest data podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego, a faktyczne zakończenie prac budowlanych, które protokół taki jedynie potwierdza, a nie przesądza o ich zakończeniu. To zatem fizyczne zakończenie prac wpływa na prawidłowe określenie powstawania obowiązku podatkowego, nie zaś „formalność” w postaci podpisania protokołu.

Interpretacja ta została wydana jednakże jedynie w zakresie podatku VAT. A jak jest w podatku dochodowym?

Tutaj regulacje mówią, że przychód z tytułu świadczenia usług powstaje co do zasady z chwilą ich wykonania (bądź częściowego wykonania), nie później niż w dniu wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Co natomiast należy rozumieć pod pojęciem „wykonania usługi” budowlanej na gruncie podatku dochodowego zdaniem organów podatkowych?

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 21.01.2016 r. nr IPPB3/4510-1020/15-2/EŻ potwierdził stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym momentem wykonania usługi jest moment odbioru wykonanych robót, czyli moment podpisania protokołu częściowego lub końcowego. To taki protokół jest bowiem potwierdzającym należyte i ostateczne wykonanie prac, stwierdzającym w związku z tym zakończenie wykonania usługi.

Również Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 29.12.2015 r. nr IBPB-1-3/4510-538/15/JKT w pełni zgodził się z takim poglądem zaprezentowanym przez wnioskodawcę. Ten przytoczył szereg interpretacji, w tym m.in. interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 2.09.2014 r., sygnatura: IBPBI/2/423-698/14/BG, stwierdzającą, że „(…) gdy protokół odbioru robót podpisany został 28 marca 2014 r. (za prace wykonane w okresie od 01.02.2014 r. do 28.02.2014 r.), to przychód należny powstał w momencie (dacie) podpisania protokołu odbioru wykonania robót, czyli w miesiącu marcu 2014 r.(...)”

W tym samym tonie wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 16.01.2015 r., nr ITPB4/423-141/14/PST. W jego wyjaśnieniu czytamy, że „(...) W przypadku robót budowlano-montażowych przez wykonanie usługi rozumie się odbiór częściowy lub końcowy tych robót, potwierdzony stosownym protokołem odbioru. Dokument protokołu potwierdza należyte wykonanie zobowiązania przez wykonującego prace, a jednocześnie upoważnia go do żądania umówionego wynagrodzenia. Protokoły odbiorów częściowych i końcowych są jednym z elementów „dokumentacji budowy”, co wynika z art. 3 pkt 13 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (...) Odbiór częściowy oraz końcowy wykonanych robót potwierdzony podpisanym stosownym protokołem jest powszechnie utożsamiany z wykonaniem usługi - dzień podpisania protokołu to dzień wykonania usługi.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania i przedstawiony we wniosku stan faktyczny, należy stwierdzić, że momentem powstania przychodu dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, z tytułu usług budowlanych w myśl art. 12 ust. 3 Ustawy w związku z art. 12 ust. 3a Ustawy, w sytuacji gdy dojdzie do wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi przed dniem wystawienia faktury albo uregulowania należności jest dzień wykonania usługi lub częściowego wykonania usługi. W analizowanej sytuacji gdy protokół odbioru robót podpisany został 6 października 2014 r. (za prace wykonane w okresie od 01.09.2014 r. do 30.09.2014 r.), natomiast fakturę wystawiono w dniu 8 października 2014 r., to przychód należny powstał w momencie (dacie) podpisania protokołu odbioru wykonania robót, czyli w miesiącu październiku 2014 r.(...)”

Tym samym wydaje się, że inaczej aniżeli w podatku VAT, na potrzeby podatku dochodowego decydujące znaczenie o powstaniu przychodu w zakresie wykonanych usług budowlanych czy budowlano-montażowych, ma podpisanie protokołu zdawczo-odbiorczego potwierdzającego wykonanie takich usług.

Wprawdzie przytoczone interpretacje zostały wydane jeszcze przed wymienioną na początku interpretacją ogólną Ministra Finansów, niemniej zdają się one prezentować jednolite stanowisko organów podatkowych w tej materii.

Jak zatem nietrudno zauważyć, obecnie moment zakończenia usług budowlanych jest różnie rozumiany w zależności od tego, czy mamy do czynienia z podatkiem VAT czy też podatkiem dochodowym. To niewątpliwie komplikuje rozliczenia podatkowe (w skrajnych przypadkach rozliczenie danej usługi na tle tych podatków może różnić się nawet o kilka miesięcy).

Uwaga na wyjątek - okresy rozliczeniowe

Jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Reguła ta ma zastosowanie także dla usług budowlanych czy budowlano-montażowych (jeżeli strony umowy postanowią rozliczać je w okresach rozliczeniowych).