Inkaso, akredytywa, kompensata nie pozbawiają kosztów podatkowych

Przeczytaj także: W 2017 r. kompensata nie pozbawi kosztów uzyskania przychodu

Jakie wątpliwości wyjaśnił organ podatkowy?

Spółka jawna, której wnioskodawca jest wspólnikiem, zamierza dokonywać potrącenia wierzytelności (kompensaty) - zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego. Potrącenia będą nie tylko dwustronne, ale i trójstronne.

Poza tym spółka zamierza regulować swoje zobowiązania także za pomocą karty płatniczej, inkasa czy akredytywy. Wnioskodawca wskazał, że za pomocą inkasa i akredytywy będą regulowane zobowiązania z tytułu zakupu (importu, WNT) towarów. Dzięki kartom płatniczym będą regulowane płatności za zakupy towarów, materiałów i usług oraz innych składników majątku związanych z prowadzoną działalnością.

Zainteresowany zadał pytanie, czy po 1 stycznia 2017 r. taki sposób regulowania swoich zobowiązań nie wykluczy ponoszonych wydatków z podatkowych kosztów uzyskania przychodu? W przedmiotowej sprawie organ podatkowy zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy i odstąpił od jego uzasadnienia prawnego. Stanowisko to było następujące:

„(...) Zdaniem Wnioskodawcy, po 1 stycznia 2017 r., w sytuacji, gdy spełnione zostaną przesłanki wynikające z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm., dalej zwana: „Ustawa PIT”), Wnioskodawca będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków rozliczonych poprzez kompensatę (potrącenie dwustronne lub trójstronne), przy pomocy karty płatniczej, inkasa lub akredytywa, bez względu na kwotę rozliczonego zobowiązania.

Kliknij, aby powiekszyć

fot. Minerva Studio - Fotolia.com

Koszty podatkowe: sposoby regulowania zobowiązań

Zapłata gotówką faktur przekraczających 15.000 zł pozbawia prawa do zaliczenia ich do kosztów. Jeżeli zobowiązanie zostanie uregulowane poprzez kompensatę, akredytywę, inkaso czy kartą płatniczą, koszty podatkowe rozpoznać można.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 Ustawy PIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowani i albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ust. 1 Ustawy PIT. Przepis ten zawiera przesłanki, od spełnienia których zależy kwalifikacja poszczególnych wydatków do kategorii kosztów uzyskania przychodów.

Należy zwrócić uwagę, że jedną z tych przestanek, o kluczowym znaczeniu w niniejszej sprawie jest znaczenie sformułowania „koszty poniesione”. Analiza orzecznictwa i interpretacji pozwala sformułować wniosek, że wydatki będą mogły zostać uznane za koszt uzyskania przychodów o ile będą to wydatki rzeczywiście, faktycznie poniesione oraz będą to wydatki o charakterze definitywnym, cechujące się racjonalnością i realizacją w zgodzie z przepisami prawa. Wydatki takie muszą być poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów oraz należycie udokumentowane.

Skoro zatem w świetle art. 22 ust. 1 Ustawy PIT, kosztami mają być wydatki rzeczywiście poniesione, to tym samym oznacza to uszczuplenie zasobów majątkowych Spółki w wyniku poniesienia takiego wydatku.

Dokonanie potrącenia wzajemnych wierzytelności (kompensata) niewątpliwie prowadzi do faktycznego poniesienia wydatków, gdyż jego skutkiem jest uregulowanie ciążącego na Spółce stosunku zobowiązaniowego długu.

Jednocześnie Wnioskodawca zwraca uwagę, że art. 22 ust. 1 ustawy PIT, nie precyzuje formy poniesienia wydatku/kosztu, istotne jest natomiast faktyczne poniesienie kosztu jego definitywny charakter oraz racjonalność, celowość, a także należyte udokumentowanie. Kompensata, jako jeden ze sposobów wykonania zobowiązania skutkujący zaspokojeniem wierzyciela, jest akceptowalna jako jedna z form poniesienia kosztu.

Ponadto, wskazano, że ustawodawca w art. 22 ust. 1 Ustawy PIT, posługuje się pojęciem „poniesienia”, a nie „zapłaty”, co jednoznacznie wskazuje na jego intencję co do szerokiego pojmowania możliwych form ponoszenia kosztu.

Pogląd ten potwierdza również najnowsze orzecznictwo sądów administracyjnych, wyrażone przykładowo w wyroku NSA z dnia 30 listopada 2015 r. (sygn. akt I FSK 1292/14), odnoszące się co prawda do art. 87 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, jednakże w przypadku Spółki istotne jest meritum, w którym stwierdzono, ze w pojęciu „zapłaty” użytym w tym przepisie nie mieści się potracenie zobowiązania. Przyjęcie zatem, że na gruncie Ustawy CIT nie jest możliwe poniesienie kosztu w drodze kompensaty byłoby naruszeniem zakazu wykładni synonimicznej, zgodnie z którym różnym zwrotom użytym w przepisach prawnych nie należy nadawać tego samego znaczenia. Na gruncie obowiązujących przepisów potrącenie stanowi formę wygaśnięcia zobowiązania i, co za tym idzie, jest ekwiwalentem zapłaty na gruncie podatkowym zarówno pod względem prawnym, jak i ekonomicznym. Ustawodawca bowiem zrównuje potrącenie z dokonaniem zapłaty rozumianej jako rzeczywisty transfer środków pieniężnych. Zrównanie skutków prawnych kompensaty wzajemnych wierzytelności z faktyczną zapłatą dostrzeżono również w wyrokach sądów administracyjnych. Jak czytamy w wyroku NSA z dnia 5 kwietnia 2012 r. (sygn. akt I FSK 1731/11): „(...) zobowiązanie pieniężne wygasa także poprzez kompensację (potrącenie) wzajemnych wierzytelności (...). Tym samym, potrącenie jako sposób wygaszenia stosunku zobowiązaniowego uznaje się za równoważny zapłacie”.

Podobną tezę zawarto także przykładowo w wyrokach: WSA w Warszawie z 15 kwietnia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2374/13, NSA z dnia 23 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 1069/12. Ustawą z dnia 13 kwietnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2016 r., poz. 780) znowelizowano Ustawę PIT poprzez dodanie art. 22p ust. 1-3, zgodnie z którym: podatnicy nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2015 r., poz. 584, z późn. zm.) została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego.

Natomiast art. 22 ust. 1 wskazanej wyżej ustawy o swobodzie działalności gospodarczej od 1 stycznia 2017 r. będzie brzmiał: dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku płatniczego przedsiębiorcy, w każdym przypadku, gdy:
1. stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz
2. jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15 000 zł, przy czym transakcje w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania transakcji.

Zarówno przepisy Ustawy PIT, jak i ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, nie odnoszą się wprost do kwestii rozliczania zobowiązań w drodze kompensaty (potrącenia). Przepisy tych ustaw nie definiują również tych pojęć. Niemniej jednak, zasady i skutki dokonywania kompensaty (potrącenia) regulują przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380, z późn. zm.; dalej: „KC”). Z uwagi na brak definicji w Ustawie PIT oraz ustawie o swobodzie działalności gospodarczej, zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z regułami wykładni prawa, należy sięgnąć do definicji tych pojęć określonych w innych dziedzinach prawa w tym przypadku do KC.

Art. 498 KC stanowi, że:
§ 1 Gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym.
§ 2 Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej.

Powyższa regulacja KC stanowi podstawę powszechnie występujących w obrocie gospodarczym rozliczeń dokonywanych pomiędzy kontrahentami. Z KC wynikają następujące warunki dokonania potrącenia (kompensaty):
• wierzytelności muszą być wzajemne, co oznacza, że każda ze stron jest wierzycielem drugie i jednocześnie jej dłużnikiem,
• wierzytelności muszą być jednorodzajowe oraz
• obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym.

Co istotne, w § 2 art. 498 KC postanowiono, że skutkiem potrącenia jest wzajemne umorzenie wierzytelności do wysokości wierzytelności niższej.

KC nie definiuje pojęcia umorzenia zobowiązania, czy należności. Niemniej jednak z internetowego Słownika Języka Polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN S.A. wynika, że „umorzyć, umarzać” oznacza zrezygnować całkowicie lub częściowo ze ściągania jakichś należności pieniężnych.

Zatem, czynności dokonywania potrącenia (kompensaty) nie należy postrzegać jako formy płatności za daną transakcję.

W rozumieniu wyżej wskazanego Słownika „płatność” oznacza obowiązek regulowania zobowiązań pieniężnych w określonym terminie. Tymczasem istotą i skutkiem potrącenia jest to, że strony transakcji fizycznie nie dokonują płatności z uwagi na wzajemność ich świadczeń. Zatem, pomimo braku transferów środków, dochodzi do zaspokojenia i wygaśnięcia zobowiązania.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, art. 22p ust. 1-3 Ustawy PIT, obowiązujący od 1 stycznia 2017 r., nie będzie miał zastosowania w przypadku dokonywania potrącenia (kompensaty). Prawidłowość takiego stanowiska znajduje także potwierdzenie w uzasadnieniu do projektu nowelizacji, z którego wynika, że: „Zmniejszenie tego limitu wraz z określeniem skutków w podatkach dochodowych dla działania niezgodnego z przepisami ustawy o swobodzie działalności gospodarczej powinno sprawić, ze znacząco większa część transakcji pomiędzy podmiotami gospodarczymi będzie rejestrowana na rachunkach płatniczych, co powinno pozytywnie wpłynąć nie tylko na ograniczanie szarej strefy w gospodarce, ale również pełne realizowanie obowiązków podatkowych przedsiębiorców. (...) Należy zauważyć przy tym, iż proponowane działanie wpisuje się w tendencję widoczną w działaniach innych państw członkowskich Unii Europejskiej. Polega ona bowiem bądź na wprowadzaniu ograniczeń podobnych do istniejącego na gruncie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, tj. wskazywaniu obowiązku rozliczania transakcji dokonywanych między podmiotami profesjonalnymi (przedsiębiorcami) w formie bezgotówkowej, bądź systematycznym obniżaniu progu dokonywanych transakcji gotówkowych.

Z powyższego uzasadnienia wynika, że istotą nowelizacji było ograniczenie praktyki gotówkowego regulowania zobowiązań na rzecz form bezgotówkowych. Tym samym, potrącenie (kompensata) jako inna niż gotówkowa forma prowadząca do zaspokojenia i wygaśnięcia zobowiązania, powinna być uznana za niemieszczącą się w dyspozycji art. 22p ust. 1-3 Ustawy PIT. W trakcie prac legislacyjnych, na etapie konsultacji publicznych zgłoszono m.in. konieczność doprecyzowania treści proponowanych przepisów, z uwagi na to, że rozliczenia pomiędzy przedsiębiorcami mogą być dokonywane w innych formach, np. drodze potrącenia/kompensaty. W odpowiedzi na to Minister Finansów uznał uwagę za niezasadną. Zdaniem Ministra Finansów: „Przepisy art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej odnoszą się do płatności gotówkowych/bezgotówkowych, a nie do regulowania zobowiązań (które to pojęcie ma szerszy zakres). W przypadku płatności może ona być dokonana w formie gotówkowej lub bezgotówkowej, jeżeli zatem ma miejsce uregulowanie lub wygaśnięcie zobowiązania z innych powodów niż dokonanie płatności, wówczas omawianych przepisów nie stosuje się”. Jednocześnie przyjęcie stanowiska odmiennego prowadziłoby do absurdalnych konsekwencji w obrocie gospodarczym. Gdyby bowiem przyjąć, że potrącenie (kompensata) to płatność dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego, to na gruncie Ustawy PIT - strony nie mogłyby zaliczać do kosztów podatkowych wydatków „regulowanych” w formie kompensaty (gdyby potrącenie dotyczyło kwoty wyższej niż 15 000 zł, na gruncie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej - strony transakcji, w świetle tej ustawy, nie będą mogły dokonywać kompensaty należności większych niż 15 000 zł. Ustawa o swobodzie działalności, wprowadzając limit transakcji gotówkowych, również posługuje się zwrotem: płatność dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego. Tak dalece idące wnioski nie są racjonalne i nie znajdują uzasadnienia w przepisach prawa. Skutkowałyby one bowiem bezpodstawnym ograniczeniem zasady swobody prowadzenia działalności gospodarczej.

Również w odniesieniu do regulacji zobowiązań przy pomocy kart płatniczych trudno uznać, że ta forma płatności nie spełnia przesłanki zapłaty bez pośrednictwa rachunku płatniczego. Zapłata kartą płatniczą jest obecnie powszechnie stosowaną formą bezgotówkowego regulowania zobowiązań, pomimo że służyć może również do wpłaty i wypłaty gotówki (art. 2 pkt 15a ustawy z dnia 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych - Dz. U. z 2014 r., poz. 873, z późn. zm.). Rozliczenie transakcji uregulowanych kartą płatniczą następuje na podstawie wyciągu bankowego, na którym zarejestrowany jest wpływ środków pieniężnych z tytułu sprzedaży. Zatem i w odniesieniu do tej formy płatności ww. okoliczności związane z procesem legislacyjnym i wyjaśnienia MF potwierdzają, że zapłata przy użyciu karty płatniczej nie będzie stanowiła podstawy do stosowania art. 22p ust. 1-3 Ustawy PIT.

Powyższe odnosi się również do regulowania zobowiązań za pomocą inkasa oraz akredytywa. Inkaso to warunkowa forma płatności, polegająca na pobraniu określonej należności przez instytucję inkasującą (na ogół bank) działającą na rzecz zleceniodawcy w zamian za wydanie wskazanemu podmiotowi przedmiotu inkasa, na warunkach określonych przez zleceniodawcę.

Akredytywa to forma bezgotówkowych rozliczeń, w której bank dłużnika wyodrębnia określoną kwotę z jego środków i wypłaca ją wierzycielowi po spełnieniu przez niego określonych warunków (np. dostarczeniu partii towarów).(...)”

Pełną treść interpretacji można przeczytać na stronie Ministerstwa Finansów