eGospodarka.pl

eGospodarka.plPodatkiInterpretacje i wyjaśnienia › Odwrotnym obciążeniem objęta usługa budowlana i materiały budowlane

Odwrotnym obciążeniem objęta usługa budowlana i materiały budowlane

2017-11-10 13:45

Odwrotnym obciążeniem objęta usługa budowlana i materiały budowlane

Z usługi budowlanej nie należy wyodrębniać towaru © fot. mat. prasowe

Podatnik wykonując kompleksową usługę montażu instalacji na wystawionej fakturze powinien wykazać łącznie jedną pozycją, która to będzie zawierać zarówno wartość usługi jak i zużyte materiały. Taka kompleksowa usługa montażowa jest w całości rozliczana w ramach odwrotnego obciążenia - uznał Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 07.11.2017 r. nr 0111-KDIB3-1.4012.448.2017.1.ICz.

Jakie wątpliwości wyjaśnił organ podatkowy?


Spółka cywilna zajmuje się montażem instalacji wentylacji i klimatyzacji w różnego rodzaju obiektach budowlanych. Z tego tytułu rozlicza podatek VAT. Jej głównymi odbiorcami są inni przedsiębiorcy - również zarejestrowani jako czynni podatnicy VAT. Wnioskodawca jest jednocześnie dystrybutorem takich urządzeń, które sprzedaje wraz z montażem.

Zlecenia na wykonanie określonych czynności są spółce składane elektronicznie. Główny wykonawca składa dwa takie zlecenia: jedno na dostawę urządzeń klimatyzacji i wentylacji, a następnie po akceptacji oferty kolejne na montaż. Jedno zlecenie dotyczy zatem dostawy towaru, a drugie montażu urządzeń. Po zakończeniu montażu wystawiana jest faktura z odwrotnym obciążeniem.

Wnioskodawca chciałby jednak wystawiać faktury, w których wyodrębnione zostaną zużyte materiały oraz wartość świadczonej usługi montażu. Usługa montażu byłaby rozliczana w ramach odwrotnego obciążenia, zaś zużyte materiały wg właściwych dla nich stawek VAT. Zadano pytanie, czy takie rozwiązanie będzie prawidłowe? W przedmiotowej sprawie organ podatkowy zajął następujące stanowisko:

fot. mat. prasowe

Z usługi budowlanej nie należy wyodrębniać towaru

Czynności kompleksowej w VAT nie należy dzielić na mniejsze i różnie opodatkowywać. Dlatego też świadcząc usługi montażowe wraz z własnym materiałem należy je traktować jako jedną całość i opodatkować zgodnie ze stawką właściwą dla usług montażowych - nawet gdy te są rozliczane w ramach odwrotnego obciążenia.


„(...) Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

W myśl art. 7 ww. ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel /…/.

Natomiast stosownie do art. 2 pkt 6 ww. ustawy o VAT, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z kolei przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się, zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy o VAT, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 /…/.

Na mocy art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Należy podkreślić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, o których mowa w art. 7 i art. 8 ustawy.

Jednocześnie, aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonana przez podatnika. Jak stanowi art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wskazuje, że podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:
a. usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
b. usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

W przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego (art. 17 ust. 2 ustawy).

Stosownie do art. 17 ust. lh ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Ww. załącznik nr 14 do ustawy, obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r., zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług budowlanych identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Zatem art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa budowlana lub budowlano-montażowa, wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy w poz. 2-48, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Przy czym, zgodnie z art. 17 ust. lh ustawy, mechanizm ten ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Jednocześnie zauważyć należy, że przy każdej z usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, podano również symbol klasyfikacji statystycznej PKWiU, co wskazuje, że tylko konkretne usługi sklasyfikowane pod danym symbolem, wymagają rozliczania podatku na zasadzie odwrotnego obciążenia.

W świetle powyższego nabywca usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny za rozliczenia podatku VAT od tych usług.

Natomiast transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług budowlanych, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) na rzecz inwestora, podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę (generalnego wykonawcę), zaś inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT.

Wskazać w tym miejscu należy, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia „podwykonawca”, w związku z tym dla prawidłowego rozumienia tego terminu należy posłużyć się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego: „podwykonawca – to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy”.

Pojęcie to wprowadza zatem na grunt analizowanych przepisów następujące podmioty:
• podwykonawcę – jako zleceniobiorcę wykonującego podzleconą pracę,
• głównego wykonawcę – jako podmiot podzlecający podwykonawcy wykonanie częściowe lub całościowe danej inwestycji oraz
• inwestora – jako podmiot zlecający na rzecz głównego wykonawcy wykonanie danej inwestycji.

W konsekwencji należy stwierdzić, że powyższe uregulowania prawne dowodzą, że aby zaistniał mechanizm odwrotnego obciążenia dla transakcji w zakresie usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, to ich przedmiotem muszą być wyłącznie usługi budowlane, które są wykonywane w następującej relacji: podwykonawca – główny wykonawca.

W związku z powyżej przedstawionym schematem podmiotów występujących przy świadczeniu usługi budowlanej, należy wskazać, że podwykonawca to dalszy wykonawca prac (częściowych lub całościowych) w ramach zleconej przez inwestora na rzecz głównego wykonawcy inwestycji. A zatem podwykonawca jest podatnikiem działającym na zlecenie głównego wykonawcy.

Powyższe założenia prowadzą do następujących uogólnień:
• nie są usługami świadczonymi przez podwykonawców usługi budowlane świadczone bezpośrednio na rzecz inwestorów, gdyż są one świadczone bezpośrednio na rzecz zleceniodawcy usług (a nie wykonawcy);
• podobnie jest z usługami budowlanymi świadczonymi na rzecz deweloperów budujących nieruchomości na sprzedaż, gdzie deweloper zleca wykonanie przedmiotowych usług np. generalnemu wykonawcy (który nie jest podwykonawcą, lecz wykonawcą).

Natomiast każde dalsze podzlecenie usługi przez generalnego wykonawcę kolejnym usługodawcom jest już podzleceniem i usługi te będą już rozliczone zgodnie z mechanizmem odwrotnego obciążenia.

Podsumowując przywołane wyżej regulacje należy stwierdzić, że mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie przy rozliczaniu podatku z tytułu świadczenia usług budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi w tym załączniku symbolami PKWiU, przez podwykonawcę. Podwykonawcą będzie każdy podmiot będący usługodawcą, który nie jest generalnym wykonawcą w ramach danej inwestycji budowlanej, przyjmującym zlecenie wykonania tej inwestycji bezpośrednio od inwestora.

Fakt zgłoszenia, lub nie, głównemu inwestorowi powierzenia prac podwykonawcy, pozostaje bez wpływu na posiadanie statusu podwykonawcy w rozumieniu ustawy o VAT. Status podwykonawcy wynika bowiem bezpośrednio z zawartych umów, a w przypadku ich braku – świadczą o tym statusie okoliczności i charakter wykonywanych usług.

Zatem, rozliczanie podatku na zasadzie mechanizmu odwrotnego obciążenia ma zastosowanie jeśli spełnione są następujące warunki:
• usługodawca i usługobiorca są podatnikami VAT czynnymi,
• usługodawca jest podwykonawcą usługobiorcy,
• świadczenie dotyczy usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi tam symbolami PKWiU.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak stanowi art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentująca sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

W myśl art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, w przypadku dostawy towarów i wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi, faktura powinna zawierać wyrazy „odwrotne obciążenie”.

Z kolei zgodnie z art. 106e ust. 4 pkt 1 ustawy, w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8, jest nabywca towaru lub usługobiorca, faktura nie zawiera – danych określonych w ust. 1 pkt 12-14.

Odnosząc się do sytuacji opisanej w zdarzeniu przyszłym należy zauważyć, że przypadku gdy przedmiotem świadczenia wykonywanego na podstawie odrębnego zlecenia jest montaż instalacji wentylacji i klimatyzacji oraz dostawa materiałów zużywanych do montażu należy zbadać czy – przedmiotem świadczenia w tym przypadku jest dostawa towaru czy też świadczenie usługi kompleksowej, czy też przedmiotem świadczenia są dwa odrębne świadczenia, tj. dostawa towarów oraz świadczenie usługi.

Należy zauważyć, że w obrocie gospodarczym występują świadczenia natury kompleksowej, czyli takie, które nie dają się w prosty sposób zaklasyfikować do danej kategorii, gdyż składają się z kilku pojedynczych świadczeń. W związku z tym, w każdym przypadku dla określenia skutków podatkowych transakcji złożonych należy badać, czy mamy do czynienia z kompozycją świadczenia głównego - dominującego wzbogaconą jedynie o świadczenia pomocnicze, czy też dostawca realizuje kilka odrębnych i niezależnych świadczeń.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych.

Kwestia tzw. świadczeń złożonych, była analizowana zarówno w orzeczeniach sądów krajowych, jak i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Z orzecznictwa TSUE wynikają wskazówki co do tego, kiedy określone usługi złożone należy traktować jako usługę kompleksową, a kiedy jako odrębne usługi - ze wszystkimi tego konsekwencjami.

Jednym z istotniejszych orzeczeń w tej materii jest wyrok w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financiën. Trybunał wskazał w swoim uzasadnieniu, że istotne jest założenie, z jakim należy podejść do analizy każdego takiego zdarzenia. Tym założeniem jest to, by – po pierwsze - każda czynność była zwykle uznawana za odrębną i niezależną, jednocześnie – po drugie - trzeba mieć na względzie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania systemu podatku VAT.

Stanowisko takie przedstawił również TSUE w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., C-349/96 stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Wnioskodawca wyjaśnił, że jest dystrybutorem urządzeń i oprzyrządowania firmy L. W ramach zawieranych zleceń z Głównym wykonawcą, zarejestrowanym podatnikiem VAT, Wnioskodawca występuje jako podwykonawca. Na podstawie dwóch odrębnych zleceń Wnioskodawca dostarcza towar tj. urządzenia wentylacji i klimatyzacji oraz świadczy usługę montażu tych urządzeń. Wnioskodawca wykonując na podstawie odrębnego zlecenia usługę montażu dostarcza towary, które zużywa do wykonania usługi montażowej. Na wykonanie usługi wypłacane jest oddzielne wynagrodzenie.

Mając na uwadze orzecznictwo TSUE w zakresie świadczeń kompleksowych, w odniesieniu do świadczonej na podstawie odrębnego zlecenia usługi montażowej, w ramach której zużywane są materiały do wykonania tej usługi, należy stwierdzić, że w tej konkretnej sytuacji mamy do czynienia z kompleksową usługą montażu instalacji. Zużyte materiały są niezbędne do wykonania usługi montażu instalacji i stanowią element pomocniczy świadczenia z punktu widzenia nabywcy usługi. Zużywane materiały do wykonania montażu instalacji nie stanowią dla nabywcy usługi celu samego w sobie, lecz służą wykonaniu usługi montażu, której nabyciem zainteresowany jest nabywca.

Wnioskodawca wykonując dla nabywcy kompleksową usługę montażu instalacji powinien udokumentować ją fakturą VAT, zgodnie z art. 106e ust. 4 pkt 1 w zw. z art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT. Wartość kompleksowej usługi montażu należy wykazać w jednej pozycji na fakturze, która będzie obejmować łącznie wartość usługi oraz koszt zużytych do wykonania usługi montażu materiałów (towarów). Tym samym wykazywanie w odrębnych pozycjach usługi kompleksowej - odrębnie usługi montażu i odrębnie wartość zużytych do wykonania usługi materiałów jest nieprawidłowe.

Kompleksowa usługa montażu będzie podlegała mechanizmowi odwrotnego obciążenia, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z ust. 1h ustawy o VAT, bowiem Wnioskodawca wskazał, że jest zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, usługi montażu instalacji sklasyfikował do grupowania PKWiU 43.22.12, które są wymienione w poz. 25 zał. Nr 14 do ustawy o VAT oraz wskazał, że usługi te są realizowane na rzecz podmiotów będących podatnikami podatku VAT.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym posługując się zawartymi w ustawie o podatku od towarów i usług pojęciami świadczenia usług i dostawy towarów nie ma przeszkód, aby w wystawionej fakturze VAT, oddzielnie wyszczególnić jako dostawę towarów zużyte materiały do wykonania usługi montażowej wraz z podatkiem od towarów i usług, natomiast samą usługę montażową w procedurze odwrotnego obciążenia jest nieprawidłowe.

Zaznacza się, że interpretacja rozstrzyga ściśle w zakresie sformułowanego pytania oraz przedstawionego stanowiska, stąd nie rozstrzyga w zakresie prawidłowości opodatkowania dostawy urządzeń klimatyzacji i wentylacji, gdyż nie było to przedmiotem wniosku.(...)


Pełną treść interpretacji można przeczytać na stronie Ministerstwa Finansów

Oceń

0 0

Podziel się

Poleć na Wykopie Poleć w Google+

Poleć artykuł znajomemu Wydrukuj

Skomentuj artykuł Opcja dostępna dla zalogowanych użytkowników - ZALOGUJ SIĘ / ZAREJESTRUJ SIĘ

Komentarze (0)

DODAJ SWÓJ KOMENTARZ

REKLAMA

Eksperci egospodarka.pl

1 1 1

Wpisz nazwę miasta, dla którego chcesz znaleźć urząd skarbowy lub izbę skarbową.

Wzory dokumentów

Bezpłatne wzory dokumentów i formularzy.
Wyszukaj i pobierz za darmo:

Strona korzysta z plików cookies w celu realizacji usług i zgodnie z Polityką Prywatności. Możesz określić warunki przechowywania lub dostępu do plików cookies w Twojej przeglądarce.