Zmiana/korekta wartości początkowej środka trwałego

Przeczytaj także: Budynek wybudowany na cudzym gruncie amortyzujemy liniowo

Jakie wątpliwości wyjaśnił organ podatkowy?

Spółka prowadzi działalność gospodarczą za pośrednictwem swoich sklepów położonych na terenie całej Polski. W związku z siecią sklepów prowadzi liczne projekty inwestycyjne polegające na ich budowie czy modernizacji.

Nowo wybudowany sklep zostaje przekazany do użytkowania i wpisany do ewidencji środków trwałych z chwilą rozpoczęcia w nim sprzedaży (po wybudowaniu). Podobnie jest w przypadku nakładów ponoszonych na ulepszenie sklepów. Dokonywanie odpisów amortyzacyjnych spółka rozpoczyna w miesiącu następującym po miesiącu oddania danego składnika majątku do użytkowania.

Zdarza się jednak, że po ustaleniu wartości początkowej danego środka trwałego i rozpoczęciu jego amortyzacji spółka otrzymuje faktury, które są nierozerwalnie związane z prowadzoną konkretną inwestycją (w szczególności koszty te nie są związane z bieżącymi remontami sklepów).

W efekcie powyższego dochodzi do sytuacji, w której modyfikacji ulega wartość początkowa środka trwałego już po jego oddaniu do używania i rozpoczęciu jego amortyzacji.

Spółka zadała pytanie, w którym momencie w takim przypadku powinna dokonać korekty odpisów amortyzacyjnych oraz wartości początkowej środka trwałego? W przedmiotowej sprawie organ podatkowy zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy i odstąpił od jego uzasadnienia prawnego. Stanowisko to było następujące:

„(…) Zdaniem Spółki, Wnioskodawca powinien dokonać bieżącej korekty odpisów amortyzacyjnych - niespowodowanej błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, a związanej ze zmianą wartości początkowej środków trwałych (nowych lub ulepszonych) - poprzez skorygowanie zarówno wartości samych odpisów amortyzacyjnych, jak i wartości początkowej na bieżąco, tj. uwzględniając w pierwszym skorygowanym odpisie skumulowaną część, o którą korygowany będzie miesięczny odpis od miesiąca następującego po miesiącu przekazania środków trwałych/ulepszonych środków trwałych do używania, aż do miesiąca, w którym dokonywana jest korekta.

Zgodnie z art. 15 ust. 4i ustawy o PDOP, jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Dodatkowo, w myśl art. 15 ust. 4j ustawy o PDOP, jeżeli w okresie rozliczeniowym, o którym mowa w ust. 4i, podatnik nie poniósł kosztów uzyskania przychodów lub kwota poniesionych kosztów uzyskania przychodów jest niższa niż kwota zmniejszenia, podatnik jest obowiązany zwiększyć przychody o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone koszty uzyskania przychodów.

W związku z powyższym, w przypadku niewystąpienia błędu rachunkowego bądź innej oczywistej omyłki, podatnik może dokonać korekty kosztów uzyskania przychodów poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów (w zależności od tego czy uprzednio je zawyżył bądź zaniżył). Przepis art. 15 ust. 4i ustawy o PDOP, należy rozumieć w taki sposób, że w przypadku otrzymania faktury korygującej datą korekty kosztów uzyskania przychodów, w tym odpisów amortyzacyjnych, jest okres, w którym otrzymano tę fakturę korygującą, lub w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczynę korekty.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o PDOP, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Należy wskazać, że odpisy amortyzacyjne (podlegające korekcie w przedmiotowej sprawie) powinny być dokonywane na podstawie art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP. Zgodnie z tym przepisem, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Jednocześnie, zgodnie z art. 16g ust. 13 jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10.000 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10.000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Mając na uwadze przywołane przepisy prawa, biorąc pod uwagę, że w omawianej sprawie korekta odpisów amortyzacyjnych nie będzie wynikać z błędu rachunkowego, ani też innej oczywistej omyłki, stwierdzić należy, że zastosowanie znajdzie art. 15 ust. 4i ustawy o PDOP. W konsekwencji, po oddaniu do użytkowania składników majątku (nowych bądź ulepszonych), korekty odpisów amortyzacyjnych Spółka powinna dokonać na bieżąco w okresie rozliczeniowym, w którym zostanie otrzymana faktura dokumentująca poniesienie kosztów związanych z inwestycją w dany środek trwały.

Na możliwość zastosowania powyższych przepisów do sytuacji Wnioskodawcy wskazuje również ustawodawca w uzasadnieniu do ustawy nowelizującej ustawę o PDOP, w którym wskazano, że „Proponuje się zatem wprowadzenie w: ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT), ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych (CIT) oraz ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (u.z.p.d.) rozwiązania polegającego na tym, że fakty mające wpływ na korektę podstawy opodatkowania, które nastąpiły w późniejszym okresie rozliczeniowym, nie powinny być rozpoznawane ze skutkiem „wstecz” (ex tunc), lecz powinny być rozliczane w bieżącym okresie rozliczeniowym. W przypadku wystąpienia okoliczności skutkującej zmianą wartości sprzedaży, a tym samym uprawniającej do zmniejszenia lub zwiększenia przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym, korekta po stronie przychodów, jak i kosztów podatkowych, powinna odbywać się w bieżącym okresie rozliczeniowym, tj. w dacie jej wystawienia i odpowiednio otrzymania”.

Zatem mając na uwadze, że celem Ustawodawcy było wyeliminowanie sytuacji, w której podatnicy zobowiązani są do dokonywania wstecznych korekt rozliczeń, a także fakt, że przyczyna dokonywanych przez Spółkę korekt powstanie w okresie bieżącym, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że jest on uprawniony do korekty odpisów amortyzacyjnych w okresie, w którym otrzyma faktury dokumentujące poniesienie kosztów wpływających na zmodyfikowanie wartości początkowej środka trwałego (również środka trwałego, który został ulepszony).

Spółka powinna zatem ustalić nową wartość początkową nowego lub ulepszonego środka trwałego w miesiącu otrzymania odpowiedniej faktury. Od tego też momentu Spółka powinna dokonywać odpisy amortyzacyjne w zaktualizowanej, nowej wysokości.

Biorąc pod uwagę, że korekcie powinny podlegać nie tylko przyszłe odpisy amortyzacyjne, lecz również te odpisy, które zostały już wcześniej dokonane, po otrzymaniu faktur, które wpłyną na zmodyfikowanie wartości początkowej nowych lub ulepszonych środków trwałych, modyfikacji będą podlegały wszystkie odpisy amortyzacyjne rozliczane począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym środek trwały/ulepszony środek trwały wprowadzono do ewidencji.

W opinii Spółki, korekty rozliczonych już wcześniej odpisów należy dokonać na bieżąco w miesiącu otrzymania faktury dokumentującej poniesienie kosztów wpływających na zmianę wartości początkowej środka trwałego/ulepszonego środka trwałego.

Ze względu na fakt, że art. 15 ust. 4i ustawy o PDOP nie określa, w jaki sposób należy przeprowadzić korektę, w ocenie Wnioskodawcy, najrozsądniejszym rozwiązaniem jest skorygowanie zarówno odpisów amortyzacyjnych, jak i wartości początkowej na bieżąco. W związku z tym, Wnioskodawca w pierwszym skorygowanym odpisie powinien uwzględnić skumulowaną część, o którą korygowany będzie miesięczny odpis od miesiąca następującego po miesiącu przekazania środków trwałych/ulepszonych środków trwałych do używania, aż do miesiąca, w którym dokonywana jest korekta w trybie przytoczonego powyżej przepisu ustawy o PDOP, tj. korygując wysokość odpisów amortyzacyjnych na bieżąco. W ten sposób, w pierwszym odpisie zostaną skorygowane łącznie wszystkie odpisy amortyzacyjne dokonane od dnia przekazania danego środka trwałego do użytkowania (lub przyjęcia do użytkowania ulepszonego środka trwałego), umożliwiając tym samym aktualizację wartości przyszłych odpisów amortyzacyjnych.

Stanowisko prezentowane przez Spółkę zostało potwierdzone m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 26 lutego 2018 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.317.2017.1.AG, w której Organ, odniósł się do korekty odpisów amortyzacyjnych, w sytuacji analogicznej do sytuacji Spółki - wnioskodawca, w ramach prowadzonych inwestycji miał otrzymywać, już po przyjęciu środków trwałych do używania i wprowadzeniu ich do ewidencji, dokumenty, w tym faktury, które z uwagi na uwarunkowania umowne z wykonawcami miały wiązać się z koniecznością dokonania korekty odpisów amortyzacyjnych, z uwagi na ustalenie ostatecznej wartości podstawy dokonywania tych odpisów (wartości początkowej). W odniesieniu do zaprezentowanego stanu faktycznego, Organ wskazał, że „Wnioskodawca powinien zatem ustalić nową wartość początkową środka trwałego w miesiącu otrzymania dokumentu potwierdzającego przyczyny korekty i skorygować w tym momencie odpisy amortyzacyjne dokonywane od nowo ustalonej wartości początkowej”.

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 26 maja 2017 r., sygn. 0114-KDIP2-3.4010.32.2017.1.DP, w której Organ uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym, w przypadku zwiększania wartości początkowej środków trwałych po dacie oddania ich do użytkowania – „Wnioskodawca powinien dokonać korekty zarówno wysokości odpisów amortyzacyjnych (na bieżąco), jak i wartości początkowej środków trwałych. (...) Wnioskodawca w pierwszym skorygowanym odpisie powinien uwzględnić skumulowaną część, o którą korygowany będzie miesięczny odpis od miesiąca następującego po miesiącu przekazania środków trwałych do używania, aż do miesiąca, w którym dokonywana jest korekta w trybie przytoczonego powyżej przepisu ustawy o CIT, tj. - korygując wysokość odpisów amortyzacyjnych na bieżąco”.

Kwestia zmiany wartości początkowej środków trwałych po ich przyjęciu do używania i rozpoczęciu amortyzacji, była również przedmiotem rozstrzygnięcia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, który w wyroku z 10 sierpnia 2017 r., sygn. I SA/Wr 519/17, wskazał: „Jeżeli zatem zwrot wydatków na nabycie lub wytworzenie środka trwałego powoduje wyłączenie z kosztów przychodów odpowiedniej części odpisów amortyzacyjnych, to skutek w postaci obowiązku wyłączenia (korekty kosztów) powstaje z chwilą zwrotu wydatków (w rozliczeniu za okres, w którym zwrot wydatków został otrzymany). Bez tego (zwrotu) podatnik nie miał i nie ma obowiązku zmniejszenia kosztów z tytułu amortyzacji”. W dalszej części omawianego wyroku Sąd wskazał, że „nie jest również możliwy do zaakceptowania, z punktu widzenia zasad praworządności, pogląd organu, że korekta winna dotyczyć tych okresów, w których dokonywano uprzednio odpisów amortyzacyjnych, co powoduje, iż konieczna byłaby korekta wcześniejszego rozliczenia podatkowego ze wszelkimi konsekwencjami podatkowymi w postaci powstania zaległości i obowiązkiem zapłaty odsetek. Akceptacja stanowiska organu interpretacyjnego oznaczałaby w istocie, że Spółka korygując wstecz koszty z tytułu odpisów amortyzacyjnych, doprowadziłaby (w zakresie nieprzedawnionych zobowiązań) do powstania zaległości podatkowych i odsetek od tych zaległości, tak jakby koszty przychodu w poszczególnych okresach były ustalane nieprawidłowo (niezgodnie z prawem)”.

Należy dodatkowo wskazać, że analogiczne do przedstawionego powyżej, stanowisko jest prezentowane przez organy w odniesieniu do korekty odpisów amortyzacyjnych w związku ze zwrotem wydatków (zwłaszcza w formie dotacji) po rozpoczęciu amortyzacji, przykładowo Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 5 września 2017 r., sygn. 0114-KDIP2-3.4010.112.2017.1.KK, wskazał, że „w momencie otrzymania dotacji odpisy amortyzacyjne od części środka trwałego pokrytej dotacją przestają być kosztem uzyskania przychodów. Należy zatem ustalić wielkość odpisów amortyzacyjnych naliczonych od tej części środka trwałego i o tę wielkość zmniejszyć koszty uzyskania przychodów w okresie rozliczeniowym, w którym otrzymano dotację. Mając na względzie powyższe należy uznać, że Wnioskodawca nie ma obowiązku korygowania wstecz dokonanych odpisów amortyzacyjnych od przyjętych środków trwałych w związku z otrzymaniem dotacji”.

Podobnie: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 13 czerwca 2017 r., sygn. 1462-IPPB6.4510.37.2017.2.AG oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 4 marca 2016 r., sygn. IBPB-1-2/4510-25/16/BKD.

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że powinien dokonać bieżącej korekty odpisów amortyzacyjnych - niespowodowanej błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, a związanych ze zmianą (zwiększeniem) wartości początkowej środków trwałych (nowych lub ulepszonych) - poprzez skorygowanie zarówno odpisów amortyzacyjnych, jak i wartości początkowej na bieżąco - uwzględniając w pierwszym skorygowanym odpisie skumulowaną część, o którą korygowany będzie miesięczny odpis od miesiąca następującego po miesiącu przekazania środków trwałych/ulepszonych środków trwałych do używania, aż do miesiąca, w którym dokonywana jest korekta. Korekty dokonanych już wcześniej odpisów należy dokonać w okresie, w którym otrzymano dokument potwierdzający przyczynę korekty. Ponadto, przyszłe zaktualizowane odpisy powinny być dokonywane w tych samych kwotach od okresu, w którym powstał obowiązek korekty. (…)”

Pełną treść interpretacji można przeczytać na stronie Ministerstwa Finansów