eGospodarka.pl

eGospodarka.plPodatkiInterpretacje i wyjaśnienia › Zwolnienie z VAT: rozliczenie importu usług a faktura z VAT-em

Zwolnienie z VAT: rozliczenie importu usług a faktura z VAT-em

2019-01-02 13:44

Zwolnienie z VAT: rozliczenie importu usług a faktura z VAT-em

Rozliczenie importu usług przy zwolnieniu przedmiotowym z VAT © Andrey Popov - Fotolia.com

Szpital nabywający od niemieckiej firmy, nieposiadającej w Polsce siedziby czy miejsca prowadzenia działalności gospodarczej oraz polskiego NIP, oprogramowanie komputerowe (świadczenie usług), jest obowiązany z tego tytułu rozpoznać import usług. Jako podstawę opodatkowania należy przyjąć tutaj łączne wynagrodzenie należne kontrahenta - uznał Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 27.12.2018 r. nr 0115-KDIT1-2.4012.814.2018.1.AGW.

Jakie wątpliwości wyjaśnił organ podatkowy?


Szpital otrzymał fakturę za nabyte oprogramowanie komputerowe (subskrypcja) od firmy, która nie ma polskiego NIP, a legitymuje się tylko numerem niemieckim. Firma ta nie ma w Polsce siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Na fakturze sprzedawca naliczył obok wartości netto także podatek VAT wg stawki 23%.

Zadano pytanie, czy szpital powinien naliczyć i odprowadzić do takiego zakupu podatek VAT? W przedmiotowej sprawie organ podatkowy zajął następujące stanowisko:

„(…) Zgodnie z przepisem z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:
1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2. eksport towarów;
3. import towarów na terytorium kraju;
4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Jak stanowi art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy, przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

fot. Andrey Popov - Fotolia.com

Rozliczenie importu usług przy zwolnieniu przedmiotowym z VAT

Podatnicy zwolnieni przedmiotowo z VAT nabywający usługi za granicą również rozpoznają z tego tytułu import usług. Podstawą opodatkowania w takim przypadku jest kwota należna sprzedawcy, nawet gdy ten niesłusznie doliczył podatek VAT na fakturze.


W świetle art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:
1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie z art. 2 pkt 26 ustawy, przez usługi elektroniczne rozumie się usługi świadczone za pomocą środków komunikacji elektronicznej, o których mowa w art. 7 rozporządzenia 282/2011.

Na podstawie art. 7 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 77, str. 1, z późn. zm.), do „usług świadczonych drogą elektroniczną”, o których mowa w dyrektywie 2006/112/WE, należą usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie - ze względu na ich charakter - jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe.

Stosownie do art. 7 ust. 2 rozporządzenia 282/2011, ustęp 1 obejmuje w szczególności:
a. ogólnie dostawy produktów w formie cyfrowej, łącznie z oprogramowaniem, jego modyfikacjami lub nowszymi wersjami;
b. usługi umożliwiające lub wspomagające obecność przedsiębiorstw lub osób w sieci elektronicznej, takich jak witryna lub strona internetowa;
c. usługi generowane automatycznie przez komputer i przesyłane poprzez Internet lub sieć elektroniczną w odpowiedzi na określone dane wprowadzone przez usługobiorcę;
d. odpłatne przekazywanie prawa do wystawiania na aukcji towarów lub usług za pośrednictwem witryny internetowej działającej jako rynek online, na którym potencjalni kupujący przedstawiają swoje oferty przy wykorzystaniu automatycznych procedur oraz na którym strony są informowane o dokonaniu sprzedaży za pomocą poczty elektronicznej generowanej automatycznie przez komputer;
e. pakiety usług internetowych oferujące dostęp do informacji, w których element telekomunikacyjny ma charakter pomocniczy i drugorzędny (to znaczy pakiety wykraczające poza oferowanie samego dostępu do Internetu i obejmujące inne elementy, takie jak strony, które umożliwiają dostęp do aktualnych wiadomości, informacji meteorologicznych lub turystycznych, gier, umożliwiają hosting witryn internetowych, dostęp do grup dyskusyjnych; itp.);
f. usługi wyszczególnione w załączniku I.

Załącznik I wymienia następujące usługi:
Punkt 1 załącznika II do dyrektywy 2006/112/WE:
a. tworzenie i hosting witryn internetowych;
b. automatyczna konserwacja oprogramowania, zdalnie i online;
c. zdalne zarządzanie systemami;
d. hurtownie danych online, umożliwiające elektroniczne przechowywanie i wyszukiwanie konkretnych danych;
e. dostarczanie online przestrzeni na dysku na żądanie.

Punkt 2 załącznika II do dyrektywy 2006/112/WE:
a. uzyskiwanie dostępu online i pobieranie oprogramowania (w szczególności programy w zakresie zamówień publicznych/księgowości, programy antywirusowe) oraz jego uaktualnień;
b. oprogramowanie blokujące pojawianie się banerów reklamowych;
c. sterowniki do pobierania, takie jak programy ustawiające interfejsy komputera i urządzeń peryferyjnych (np. drukarek);
d. automatyczna instalacja online filtrów na witrynach internetowych;
e. automatyczna instalacja online zabezpieczeń typu firewall.

Punkt 3 załącznika II do dyrektywy 2006/112/WE:
a. uzyskiwanie dostępu i pobieranie motywów pulpitów;
b. uzyskiwanie dostępu i pobieranie obrazów, fotografii i wygaszaczy ekranu;
c. zawartość książek w formie cyfrowej i innych publikacji elektronicznych;
d. prenumerata gazet i czasopism online;
e. dzienniki logowania i statystyki odwiedzania stron internetowych;
f. wiadomości, informacje o sytuacji na drogach oraz prognozy pogody online;
g. informacje generowane automatycznie online przez oprogramowanie po wprowadzeniu przez klienta określonych danych, takich jak dane prawne lub finansowe (w szczególności stale uaktualniane kursy giełdowe);
h. dostarczanie przestrzeni reklamowej, szczególnie banerów reklamowych na stronach lub witrynach internetowych;
i. korzystanie z wyszukiwarek i katalogów internetowych.

Punkt 4 załącznika II do dyrektywy 2006/112/WE:
a. uzyskiwanie dostępu i pobieranie muzyki na komputery i telefony komórkowe;
b. uzyskiwanie dostępu i pobieranie sygnałów dźwiękowych, urywków nagrań, dzwonków i innych dźwięków;
c. uzyskiwanie dostępu do filmów i ich pobieranie;
d. pobieranie gier na komputery i telefony komórkowe;
e. uzyskiwanie dostępu do automatycznych gier online, które wymagają użycia Internetu lub innych podobnych sieci elektronicznych, gdy gracze są od siebie oddaleni.

Punkt 5 załącznika II do dyrektywy 2006/112/WE:
a. automatyczne nauczanie na odległość, którego funkcjonowanie wymaga użycia Internetu lub podobnej sieci elektronicznej, wymagające niewielkiego bądź niewymagające żadnego udziału człowieka, łącznie z klasami wirtualnymi, z wyjątkiem sytuacji, gdzie Internet lub podobna sieć elektroniczna wykorzystywana jest jako proste narzędzie służące komunikowaniu się nauczyciela z uczniem;
b. ćwiczenia wypełniane przez ucznia on-line i sprawdzane automatycznie, bez udziału człowieka.

Natomiast zgodnie z art. 7 ust. 3 rozporządzenia ustęp 1 nie ma zastosowania do:
a. usług nadawczych;
b. usług telekomunikacyjnych;
c. towarów, w przypadku których zamawianie i obsługa zamówienia odbywają się elektronicznie;
d. płyt CD-ROM, dyskietek i podobnych nośników fizycznych;
e. materiałów drukowanych, takich jak książki, biuletyny, gazety lub czasopisma;
f. płyt CD i kaset magnetofonowych;
g. kaset wideo i płyt DVD;
h. gier na płytach CD-ROM;
i. usług świadczonych przez specjalistów, takich jak prawnicy i doradcy finansowi, którzy udzielają swym klientom porad za pomocą poczty elektronicznej;
j. usług edukacyjnych, w ramach których treść kursu przekazywana jest przez nauczyciela za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej (tzn. przez zdalne połączenie);
k. usług fizycznych off-line naprawy sprzętu komputerowego;
l. hurtowni danych off-line;
m. usług reklamowych, w szczególności w gazetach, na plakatach i w telewizji;
n. usług centrum wsparcia telefonicznego;
o. usług edukacyjnych obejmujących wyłącznie kursy korespondencyjne, takie jak kursy za pośrednictwem poczty;
p. konwencjonalnych usług aukcyjnych, przy których niezbędny jest bezpośredni udział, niezależnie od sposobu składania ofert;
q-s) (uchylone);
t. biletów wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, zarezerwowanych online;
u. zakwaterowania, wynajmu samochodów, usług restauracyjnych, przewozu osób lub podobnych usług zarezerwowanych online.

Z powyższego wynika, że warunkiem koniecznym uznania usługi za usługę elektroniczną jest to, aby była ona świadczona za pomocą Internetu lub podobnej sieci elektronicznej. Warunek ten jednak nie jest wystarczający do uznania usługi za usługę elektroniczną w rozumieniu powołanych przepisów. Istotne jest wystąpienie następujących cech świadczonych usług:
• realizacja za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej,
• świadczenie jest zautomatyzowane, a udział człowieka jest niewielki,
• ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe.

Dopiero łączne spełnienie powyższych warunków pozwala na zaklasyfikowanie usługi jako usługi elektronicznej.
Ponadto usługi te nie mogą być objęte wyłączeniami zawartymi w art. 7 ust. 3 ww. rozporządzenia.

Stosownie do art. 2 pkt 9 ustawy, przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

W świetle art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:
a. usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
b. usługobiorcą jest:
- w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b – podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
- w pozostałych przypadkach – podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

W świetle ust. 2 ww. artykułu, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, o czym stanowi ust. 2 cyt. artykułu.

Zgodnie z art. 28b ust. 3 ustawy, w przypadku gdy podatnik będący usługobiorcą nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Na podstawie art. 28a ww. ustawy, na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:
1. ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to:
a. podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
b. osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2. podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Wymieniony przepis wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy o podatku od towarów i usług. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem, według tej regulacji, jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stawka podatku - na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w ustawie, jak i w przepisach wykonawczych do ustawy, ustawodawca przewidział stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Stosownie do treści art. 99 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133.

W świetle art. 99 ust. 14 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, wzory deklaracji podatkowych, o których mowa w ust. 1-3, 8 i 9, wraz z objaśnieniami co do sposobu prawidłowego ich wypełnienia oraz terminu i miejsca ich składania, w celu umożliwienia rozliczenia podatku.

W oparciu o dyspozycję zawartą w ww. art. 99 ust. 14 ustawy Minister Rozwoju i Finansów w dniu 18 kwietnia 2018 r. wydał rozporządzenie w sprawie wzorów deklaracji dla podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 856).

Na podstawie § 1 pkt 1 ww. rozporządzenia, określa się wzory deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7), o której mowa w art. 99 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zwanej dalej „ustawą”, stanowiący załącznik nr 1 do rozporządzenia, deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7K), o której mowa w art. 99 ust. 2 lub 3 ustawy, stanowiący załącznik nr 2 do rozporządzenia, oraz objaśnienia do tych deklaracji, stanowiące załącznik nr 3 do rozporządzenia.

Z objaśnień tych wynika, że w poz. 27 i poz. 28 wykazuje się łączną kwotę podstawy opodatkowania i podatku należnego od importu usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, z wyłączeniem usług wykazywanych w poz. 29 i 30 (wiersz 12). Z kolei w poz. 29 i poz. 30 wykazuje się łączną kwotę podstawy opodatkowania i podatku należnego od importu usług, dla których miejsce świadczenia określa się na podstawie art. 28b ustawy, nabywanych od podatników podatku od wartości dodanej w rozumieniu ustawy, tj. podatników podatku od wartości dodanej nakładanego na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej innym niż terytorium kraju.

Jak stanowi art. 29a ust. 1 ustawy – podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a -30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 31a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego. Podatnik może wybrać sposób przeliczania tych kwot na złote według ostatniego kursu wymiany opublikowanego przez Europejski Bank Centralny na ostatni dzień poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego; w takim przypadku waluty inne niż euro przelicza się z zastosowaniem kursu wymiany każdej z nich względem euro.

Jak stanowi ust. 2 ww. artykułu, w przypadku gdy podatnik wystawia fakturę przed powstaniem obowiązku podatkowego, a kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone na tej fakturze w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury. Przepis ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Analiza przedstawionego opisu sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa podatkowego prowadzi do stwierdzenia, że skoro z wniosku wynika, że Szpital nabył od firmy niemieckiej, która nie posiada siedziby działalności gospodarczej na terytorium kraju, tylko w Niemczech oraz nie posiada polskiego nr NIP (legitymuje się tylko niemieckim numerem) oprogramowanie komputerowe (świadczenie usług), to przedmiotowe nabycie stanowi import usług w rozumieniu art. 2 pkt 9 ustawy. Z uwagi na fakt, że usługa, była świadczona na rzecz Szpitala – podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy – miejscem jej świadczenia i opodatkowania – stosownie do treści art. 28b ust. 1 ustawy – jest miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej, a zatem terytorium Polski. W związku z tym, że w transakcji tej uczestniczy usługodawca (podatnik), którego miejsce prowadzenia działalności gospodarczej znajduje się na terytorium Niemiec, podatnikiem z tytułu nabycia tych usług jest Szpital. Należy wskazać, że zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania importu usług jest cała kwota należna, jaką Wnioskodawca winien zapłacić usługodawcy (niemieckiemu kontrahentowi), nawet jeżeli usługodawca błędnie doliczył podatek od wartości dodanej. Wartość tej usługi wraz z należnym podatkiem podlegać będzie wykazaniu w deklaracji rozliczeniowej VAT-7, jako import usług w poz. 29 i 30, a nie jak wskazał Szpital w poz. 27 i 28 deklaracji. (…)”


Pełną treść interpretacji można przeczytać na stronie Ministerstwa Finansów

Oceń

0 0

Podziel się

Poleć na Wykopie Poleć w Google+

Poleć artykuł znajomemu Wydrukuj

Skomentuj artykuł Opcja dostępna dla zalogowanych użytkowników - ZALOGUJ SIĘ / ZAREJESTRUJ SIĘ

Komentarze (0)

DODAJ SWÓJ KOMENTARZ

Eksperci egospodarka.pl

1 1 1

Wpisz nazwę miasta, dla którego chcesz znaleźć urząd skarbowy lub izbę skarbową.

Wzory dokumentów

Bezpłatne wzory dokumentów i formularzy.
Wyszukaj i pobierz za darmo: