Podmioty powiązane: które usługi niematerialne nie są limitowane?

Przeczytaj także: Podatkowy galimatias: Ograniczenie kosztów podmiotów powiązanych

Nie wszystkie wydatki na rzecz podmiotów powiązanych kosztem podatkowym

Począwszy od dnia 1 stycznia 2018 r. w ustawie o PDOP obowiązuje ograniczenie w możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niektórych kategorii wydatków poniesionych na rzecz podmiotów powiązanych.

Aby uzyskać planowany efekt, do ustawy dodano nowy przepis – art. 15e. Zgodnie z jego brzmieniem, podatnicy są obowiązany wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty nabytych usług niematerialnych m.in. usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze – poniesionych bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych – w części w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych (tzw. podatkowego wskaźnika EBITDA). Jednocześnie, limitowaniu przy zastosowaniu powyższej regulacji podlegają również m.in. należności licencyjne uprawniające do korzystania z praw własności intelektualnej (np. znak towarowy, patenty) czy też wiedzy know-how należącej do podmiotu powiązanego.

Obowiązek limitowania nie zawsze ma zastosowanie

Tym samym podatnicy są obowiązani wyłączyć z wyniku podatkowego nadwyżkę kosztów wymienionych w art. 15e ustawy o PDOP, poniesionych na rzecz podmiotów powiązanych ponad określone w przepisach progi. Nie mniej jednak, ustawodawca przewidział wyjątki od konieczności stosowania opisanego ograniczenia. Jeden z nich został uregulowany w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy.

Wyłączenie wynikające z przepisu wskazuje, że ograniczenie nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usług.

Świadczy o tym w szczególności duża liczba zapytań skierowanych do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej odnoszących się do wskazanej regulacji (art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP). Użyty w przepisie zwrot nie został bowiem zdefiniowany w ustawie o PDOP. Powstały zatem wątpliwości, co tak naprawdę ustawodawca miał na myśli oraz jakich kategorii kosztów dotyczy wyłączenie.

Koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem towaru w ocenie organów

Naprzeciw podatników wyszedł Minister Finansów, który w wyjaśnieniach opublikowanych 24 kwietnia 2018 r. przekazał wskazówki w zakresie prawidłowej wykładni przepisu. W pierwszej kolejności podkreślono, że zamiarem ustawodawcy nie było powiązanie określonego wydatku z przychodami.

Jak stwierdził Minister, koszt o którym mowa w przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowany” w towarze lub usłudze. Co więcej, aby wyłączenie z limitowania miało zastosowanie, zauważalny powinien być wpływ danego kosztu na finalną cenę towaru oferowanego przez podatnika (lub świadczonej przez niego usługi). Koszt ten powinien być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę dobra lub usługi. Co również istotne, jego poniesienie powinno warunkować przeprowadzenie przez podatnika procesu produkcyjnego, dystrybucję danego towaru lub też świadczenie określonej usługi. Stanowisko zajęte przez Ministra Finansów jest konsekwentnie potwierdzane przez organy interpretacyjne.

Jakie wydatki nie podlegają w praktyce limitowaniu zgodnie z art. 15e ust. 11 ust. 1 ustawy?

Przede wszystkim, przepis ma zastosowanie do wszelkiego rodzaju opłat stanowiących wynagrodzenie podmiotu powiązanego za udostępnienie praw własności intelektualnej oraz wiedzy know-how. W szczególności chodzi tu o opłaty za używanie znaku towarowego, patentu czy też wykorzystanie w ramach prowadzonej działalności podatnika wiedzy technicznej, marketingowej oraz organizacyjnej – stanowiącej know-how kontrahenta.

Konieczne jest jednak – co podkreślają same organy – aby nabyte wartości niematerialne i prawne warunkowały produkcję oraz zbyt wytworzonych towarów. W odniesieniu do każdego przypadku poniesionego wydatku, podatnik jest zobligowany do zbadania, czy jego poniesienie determinuje możliwość prowadzenia działalności produkcyjnej lub handlowej przez podatnika, a także czy wartość nabytego świadczenia wpływa bezpośrednio na koszt wytwarzanego produktu. Organy podatkowe nie dostrzegają możliwości zastosowania wyłączenia w odniesieniu do nabycia usług mających charakter pomocniczy do prowadzonej działalności operacyjnej podatnika.

Za tego typu świadczenia, organy uznają m.in. usługi doradcze w zakresie przygotowania i planowania produkcji oraz usługi organizacji i zarządzania zakupami. Co więcej, nie stanowią kosztu bezpośrednio związanego z wytworzeniem lub nabyciem towaru, wydatki z tytułu opłat licencyjnych za korzystanie z domen internetowych.

Wynagrodzenie prowizyjne agentów objęte limitowaniem

Niedawne stanowisko organu interpretacyjnego wskazuje (patrz: interpretacja indywidualna z 20.12.2018 r. sygn. 0111-KDIB1-1.4010.489.2018.1.NL), że podatnicy są obowiązani do limitowania kosztów ponoszonych na rzecz agentów – będących w stosunku do nich podmiotami powiązanymi – z tytułu nabywanych usług wsparcia sprzedaży. Świadczenia te, obejmują w szczególności pozyskiwanie dla podatnika nowych klientów oraz utrzymywanie relacji z obecnymi nabywcami produktów.

W stanie faktycznym będącym przedmiotem interpretacji, przedstawiono model wynagrodzenia agentów oparty na prowizji od sprzedaży. Organ stwierdził, że wydatki spółki na rzecz agentów (prowizja agencyjna) nie stanowią kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem produktów. Jak wskazano, to koszt ponoszony przez podatnika powinien być czynnikiem kształtującym cenę sprzedawanego towaru, a nie na odwrót. Tego typu koszty – prowizje agencyjne – odnoszą się do działalności ogólnej podatnika, są związane z funkcjonowaniem całego przedsiębiorstwa. W konsekwencji, wydatki z tytułu nabycia usług agentów – noszące cechy charakterystyczne dla usług reklamowych, usług badania rynku oraz usług doradczych – podlegają ograniczeniu w możliwości zaliczeniu do kosztów podatkowych zgodnie z art. 15e ustawy o PDOP.