Podatek u źródła a licencje na programy komputerowe i usługi IT

Przeczytaj także: Usługi pośrednictwa a podatek u źródła

Podatek u źródła, czyli podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium RP przychodów z usług przetwarzania danych, usług doradczych oraz świadczeń o podobnym charakterze, a także z praw autorskich lub praw pokrewnych przez osoby prawne niemające na tym terytorium siedziby lub zarządu, wynosi 20% przychodu (art. 21 ust. 1 ustawy o CIT). Przedsiębiorcy, którzy dokonują z tych tytułów wypłat należności do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązani w dniu dokonania wypłaty pobrać zryczałtowany podatek dochodowy (art. 26 ust. 1 ustawy o CIT).

Zgodnie jednak z art. 7 Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie w dniu 14 maja 2003 r.: „Zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład” (Dz.U. z 2005 r. nr 12, poz. 90, zwana dalej UPO).

Usługi IT i licencje w ramach międzynarodowej grupy kapitałowej

Mająca siedzibę na terytorium RP spółka z o.o. podlegająca opodatkowaniu od całości swoich dochodów w Polsce, bez względu na miejsce ich osiągania, prócz głównej działalności świadczy również usługi księgowe na rzecz spółek powiązanych z międzynarodowej grupy kapitałowej. Sama zaś nabywa od spółki-babki będącej niemieckim rezydentem podatkowym usługi wsparcia informatycznego oraz powiązaną z nimi licencję na korzystanie z oprogramowania komputerowego do zarządzania zasobami przedsiębiorstwa. Usługi IT są polskiej spółce niezbędne m.in. do świadczenia usług księgowych. Spółka z o.o. wystąpiła do organu podatkowego o potwierdzenie, że w zakresie nabycia tych usług IT oraz licencji nie będzie zobowiązana do pobrania podatku od źródła.

Licencja końcowego użytkownika

Zgodnie z ustawą o prawie autorskim programy komputerowe podlegają takiej samej ochronie jak utwory literackie (art. 74 ust. 1), co sprawia, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podlegają one zakresowi definicji należności licencyjnych. Jednakże ustawa o CIT w art. 22a wskazuje, że przepisy m.in. art. 21 tej ustawy należy stosować z uwzględnieniem zawartych przez Polskę umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Natomiast zawarta z Niemcami UPO w art. 12 pod pojęciem należności licencyjnych wskazuje „wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego” (Dz.U. z 2005 r. nr 12, poz. 90). Identyczną definicję zawiera art. 12 Modelowej konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku. Choć § 13.1 Komentarza do art. 12 tej konwencji stwierdza, że program komputerowy może być traktowany jako utwór literacki, artystyczny lub naukowy, jednakże § 14.2 tego Komentarza precyzuje, że opłaty za jego używanie dla potrzeb własnych ponoszone przez użytkownika końcowego w celu zapewnienia możliwości korzystania z programu nie stanowią należności licencyjnych.

Spółka na poparcie swego stanowiska przytoczyła wydaną przez Dyrektora KIS interpretację z dnia 18 lipca 2018 r., w której ustosunkował się on do ponoszonych przez wnioskodawcę opłat z tytułu nabycia licencji do korzystania z oprogramowania komputerowego od brytyjskiego i niemieckiego kontrahenta: „Zakupiona przez Wnioskodawcę licencja na programy komputerowe umożliwia korzystanie z oprogramowania wyłącznie na jej własne potrzeby zgodnie z ich przeznaczeniem (...) Uzyskana licencja na korzystanie z programu wskazuje, że jest to tzw. licencja końcowego użytkownika. (...) świadczenia wypłacane przez Wnioskodawcę (...) nie mieszczą się w definicji należności licencyjnych i nie podlegają one opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych” (sygn. IPPB5/423-418/14-5/S/PW).

Przesłanka posiadania zakładu w drugim umawiającym się państwie

Ponieważ ponoszone przez spółkę opłaty licencyjne za korzystanie z oprogramowania komputerowego nie podlegają regulacji art. 12 polsko-niemieckiej UPO, zastosowanie do uzyskiwanych przez niemiecką spółkę dochodów licencyjnych powinien mieć art. 7 tej umowy. Zgodnie z jego treścią: „Zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład” (Dz.U. z 2005 r. nr 12, poz. 90).

Usługi IT nie mają charakteru doradczego

Fakt nieposiadania na terenie Polski zakładu przez niemiecką spółkę-babkę posłużył także polskiej spółce za argument, zgodnie z art. 7 UPO, do niepobierania podatku u źródła w zakresie nabywania usług wsparcia informatycznego. Usługi te nie mieszczą się bowiem w katalogu świadczeń objętych obowiązkiem jego pobierania, wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, zarówno zgodnie z przytoczonymi interpretacjami podatkowymi (sygn. 0114-KDIP3-1.4011.282.2017.2.IF z 19.10.2017 r. oraz 0111-KDIB1-2.4010.384.2017.2.BG z 18.01.2018 r. i IBPB-1-2/4510-470/16/MS z 28.06.2016 r.), jak i słownikowym rozumieniem „usług IT”. Trudno bowiem usługom tym przypisać charakter doradczy, skoro ich świadczeniodawca nie będzie udzielał wnioskodawcy porad. Nie stanowią również usług przetwarzania danych, bo przetwarzać to – jak wskazuje słownik PWN – porządkować, zabezpieczać, archiwizować oraz udostępniać zbiory danych, a także opracowywać zbiory danych. A świadczone przez spółkę niemiecką usługi nie spełniają ww. funkcji.

Licencje podlegają podatkowi u źródła, ale jednak nie podlegają

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przyznał, że usługi IT nie podlegają dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT. Zatem w związku z treścią art. 7 UPO osiągane z ich tytułu przez niemiecką spółkę przychody, w braku posiadania przez nią na terenie Polski zakładu, będą podlegały opodatkowaniu wyłącznie na terenie Niemiec.

Co do kwestii oprogramowania, organ poinformował, że Polska złożyła w Komentarzu do modelowej konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku, w pkt 43, zastrzeżenie do art. 12 tej Konwencji, zgodnie z którym zastrzega sobie prawo traktowania i opodatkowania jako należności licencyjnych wszelkich dochodów z tytułu oprogramowania, które nie pochodzą z całkowitego przekazania praw do oprogramowania, w tym także dochodów z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania praw autorskich objętych programem komputerowym. Jednakże zastrzeżenie to nie obejmuje swą mocą użytkownika końcowego.

„...należy zatem uznać, że należności z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programu komputerowego mieszczą się w definicji należności licencyjnych zawartych w art. 12 ust. 3 umowy polsko-niemieckiej. (...) Wnioskodawca nie ma prawa do kopiowania, powielania na potrzeby osób trzecich, modyfikowania oraz rozpowszechniania zakupionego programu komputerowego lub dostępu do baz. Wnioskodawca jest użytkownikiem końcowym (...) Zakres uprawnień nabywcy do korzystania z oprogramowania komputerowego i baz danych jest ograniczony jedynie do wykorzystania ich na własne potrzeby, w określonym czasie. W związku z powyższym nie dochodzi do przeniesienia praw autorskich ani do przekazania tych praw do używania Wnioskodawcy, a co za tym idzie należności za korzystanie z aplikacji IFS oraz oprogramowania Oracle nie są należnościami licencyjnymi w rozumieniu przepisów ww. umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania” (interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 16 sierpnia 2019 r., sygn. 0111-KDIB2-3.4010.164.2019.2.HK).

Audyt prawno-podatkowy zapewni realizację celów

Współpraca między podmiotami powiązanymi w zakresie korzystania ze wsparcia oferowanego przez wyspecjalizowane w danej dziedzinie jednostki grupy kapitałowej jest powszechnym, uzasadnionym ekonomicznie działaniem. Samodzielne próby podejmowania działań w tych dziedzinach bądź korzystanie z zewnętrznych usług podmiotów trzecich mogą generować znacznie wyższe koszty, lub wpływać na spowolnienie działalności przedsiębiorstwa.

Przygotowując umowy współpracy, umowy zakupu usług oraz planując cały proces optymalizacji działalności przedsiębiorstwa, należy to robić nie tylko przez pryzmat krajowego prawa podatkowego, ale i umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, a przede wszystkim międzynarodowych standardów podatkowych i konwencji. Tak, jak w przytoczonym przykładzie, może to uchronić przed nadmiernymi ciężarami podatkowymi. Zwłaszcza gdy dokona się precyzyjnego z punktu widzenia prawno-podatkowego określenia zakresu świadczonych między podmiotami powiązanymi usług czy też jak w ww. przypadku licencji – zapewni udostępnianie jej wyłącznie użytkownikowi noszącemu – w rozumieniu prawa podatkowego – miano użytkownika końcowego.