Jakie wątpliwości wyjaśnił organ podatkowy?

We wniosku wskazano, iż spółka świadczy usługi telekomunikacyjne. W związku z tym nabywa ona telefony komórkowe, które następnie odsprzedaje swoim klientom z reguły za cenę niższą niż cena zakupu. Klienci ci jednocześnie są zobowiązani do nabywania od spółki usług telekomunikacyjnych przez określony czas. Występują sytuacje, iż klienci posługują się przy zawieraniu umowy fałszywymi, nieaktualnymi a nawet cudzymi dokumentami, a następnie nie dokonują płatności za usługi telekomunikacyjne. Spółka ponosi stratę w wysokości niezapłaconego wynagrodzenia za świadczone usługi telekomunikacyjne oraz różnicy pomiędzy ceną jaką za telefon i aktywację (kartę SIM) zapłaciła, a ceną jaką za telefon i aktywację (kartę SIM) zapłacił klient. W takiej sytuacji Spółka generalnie składa do prokuratury zawiadomienie o popełnieniu przestępstwa. Niestety w znaczącej ilości przypadków postępowanie prokuratorskie jest umarzane z powodu niewykrycia sprawcy przestępstwa. W związku z powyższym zadano pytanie, czy w takiej sytuacji spółka jest zobowiązana do rozpoznania przychodu w podatku dochodowym, skoro przepisów updop nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy? W przedmiotowej sprawie organ podatkowy zajął następujące stanowisko:

„(…) Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Warunek ten stanowi wyraźnie zakreślone ramy opodatkowania, wytyczające zakres przedmiotowy ustawy. W przypadku czynności niemogących być przedmiotem prawnie skutecznej umowy nie powstaje zatem obowiązek podatkowy w podatku dochodowym.

Powyższe pojęcie należy interpretować na gruncie prawa cywilnego. Będą to zatem czynności, które nigdy i w żadnych warunkach nie mogą być przedmiotem legalnej transakcji, tj. czynności o treści sprzecznej z ustawą, zasadami współżycia społecznego, mające na celu obejście ustawy (art. 58 § 1 i § 2 k.c.), umowy o świadczenie niemożliwe (art. 387 § 1 k.c.), a także umowa ubezpieczeniowa, jeżeli zajście przewidzianego w umowie wypadku nie jest możliwe (art. 806 § 1 k.c.), gry i zakłady organizowane bez zgody odpowiedniego organu (art. 413 § 2 k.c.).

Stosownie do art. 58 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) Kodeks Cywilny - nieważna jest czynność prawna sprzeczna z zasadami współżycia społecznego. Zasady współżycia społecznego w aktualnym ich rozumieniu, to zasady słuszności, uczciwości, rzetelności, także w obrocie gospodarczym, z którym z kolei prawo podatkowe wiąże określone skutki.

Funkcja art. 58 k.c. polega na tym, aby zapobiegać powstawaniu stosunków prawnych zakazanych przez system prawny. Wspomniane zakazy lub nakazy mogą wynikać z norm rangi ustawowej każdej z gałęzi prawa, także z norm prawa publicznego.

W powołanym przepisie art. 2 ust. 1 pkt 3 updop chodzi więc o okoliczności, które w żadnej sytuacji i w żadnych warunkach, jakie przepisy prawa przewidują dla zawarcia wolnej od wad i korzystającej z ochrony prawnej umowy, nie mogą być przedmiotem stosunku prawnego. Jest to wyłączenie o charakterze przedmiotowym, które polega na tym, że dana czynność nie może być nawet hipotetycznym przedmiotem stosunku cywilnoprawnego.

Jeżeli umowa była przez strony uważana za skuteczną (strony ją wykonywały), nie może wyłączać z opodatkowania przychodów wynikających z takiej umowy. Czynności faktyczne, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, należy zakwalifikować czynności faktyczne, których w ogóle nie można dokonać w ramach obowiązującego prawa, ponieważ nie mogą one być wskazane w treści ważnej i skutecznej czynności prawnej jako świadczenie strony.

Zgodnie z art. 12 ust 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), zwanej dalej ustawą, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Przy prawnopodatkowej kwalifikacji określonych zdarzeń należy mieć na uwadze to, iż przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym są również czynności faktyczne powodujące powstanie przychodu, gdyż opodatkowana jest nie czynność cywilnoprawna lecz jej skutki. Jeżeli nieważna umowa wywołuje określone skutki prawne, które następnie wywierają wpływa na wysokość zobowiązań podatkowych, to obowiązkiem organów podatkowych jest dokonanie każdorazowo oceny, czy czynności cywilnoprawne będące konsekwencją postanowień takiej umowy nie wywołuje skutków prawnopodatkowych.