Zasady rozliczania kosztów w czasie

Nie wszystkie poniesione przez firmę koszty dotyczą bieżącego okresu rozliczeniowego. Zgodnie z zasadą współmierności przychodów i związanych z nimi kosztów (określoną w art. 6 ust. 2 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz.U. z 2009 r. nr 152, poz. 1223, dalej: uor), w księgach rachunkowych jednostki ujmuje się wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego.

Tak należy postępować niezależnie od terminu ich zapłaty. Jeśli koszty dotyczą przyszłych okresów sprawozdawczych - ujmujemy je jako tzw. czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów (art. 39 uor).

Koszty rozliczane w czasie

Ustawy podatkowe dokonują podziału kosztów na koszty bezpośrednie i inne niż bezpośrednio związane z przychodami. Koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeśli jednak koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku - stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą (art. 15 ust. 4d ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 z późn. zm.).

Podziału kosztów dokonuje się poprzez ich rozliczenie za pomocą czynnych rozliczeń międzyokresowych (art. 6 ust. 2 i art. 39 uor). Warto zauważyć w tym względzie zgodność ustaw podatkowych z ustawą o rachunkowości.

Jeśli więc dany koszt dotyczy okresu przekraczającego rok podatkowy - nie ma możliwości zaliczenia go do kosztów uzyskania przychodów ani do kosztów księgowych w dacie jego poniesienia. Zalicza się go do kosztów uzyskania przychodów oraz do kosztów księgowych proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczy.

W praktyce do kosztów pośrednich, które są najczęściej rozliczane w czasie należą:

• ubezpieczenia (majątkowe, komunikacyjne, osobowe),
• czynsze najmu, dzierżawy, leasingowe,
• prenumeraty czasopism, abonamenty na usługi internetowe,
• usługi telekomunikacyjne, energii elektrycznej, wody, gazu dotyczące kilku okresów sprawozdawczych,
• koszty zakupu materiałów i towarów niewliczone w cenę nabycia (np. koszty transportu),
• odpis roczny na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych.

Na przykład, wydatki na zakup polisy ubezpieczeniowej na 2009 i 2010 rok opłacone w 2009 r. powinny zostać ujęte w księgach odpowiednio 2009 i 2010 roku, proporcjonalnie do długości okresu, na jaki została zawarta polisa. Warto zaznaczyć, że koszty można rozliczać w okresach miesięcznych, dzieląc wydatek na ilość miesięcy trwania okresu polisy.

Nie trzeba natomiast dzielić kosztów, np. na dni. Bez znaczenia pozostaje tu także fakt, czy polisa została opłacona jednorazowo za cały okres z góry, czy też poszczególne raty płatne są w różnych okresach.

Czas rozliczania kosztów powinien być uzasadniony charakterem rozliczanych kosztów, z zachowaniem zasady ostrożności. Oznacza to, iż koszty nie powinny być rozliczane w zbyt długim czasie.

Rozliczenia kosztów w czasie dokonuje się za pośrednictwem konta 64 Rozliczenia międzyokresowe kosztów, w analityce Czynne rozliczenia międzyokresowe. Po stronie Wn tego konta należy ująć koszty dotyczące okresów przyszłych, poniesione w danym okresie sprawozdawczym. Z kolei po stronie Ma odpis kosztów przypadający na dany okres sprawozdawczy.

W bilansie czynne rozliczenia kosztów są ujmowane w pozycji B.IV. aktywów jako Krótkoterminowe rozliczenia międzyokresowe. Jeśli dany koszt przekracza okres 12 miesięcy liczony od dnia bilansowego, to koszty podlegające aktywowaniu w czasie po dniu bilansowym powinno się ująć w pozycji A.V.2 jako Długoterminowe rozliczenia międzyokresowe.

Warto dodać, że na dzień bilansowy należy dokonać weryfikacji wartości czynnych RMK sprawdzając, czy wszystkie koszty zostały rozliczone w czasie w prawidłowej wysokości.

Przykład
Spółka z o.o. w maju 2009 r. dokonała wpłaty z tytułu najmu pomieszczeń biurowych za okres od maja 2009 r. do kwietnia 2010 r. Faktura VAT, którą spółka otrzymała od wynajmującego zawiera następujące dane:
- wartość netto: 18.000 zł,
- podatek VAT 22% / 3.960 zł,
- wartość brutto: 21.960 zł.

Spółka postanowiła rozliczać koszty sukcesywnie, począwszy od miesiąca maja 2009 r., stosownie do upływu okresu najmu określonego na fakturze. Ewidencja kosztów prowadzona jest tylko na kontach zespołu 4.

Zapisy w księgach rachunkowych:
Zapłata przelewem bankowym za najem pomieszczeń biurowych:
Wn konto 210 Rozrachunki z dostawcami, w analityce konto imienne wynajmującego - 21.960 zł,
Ma konto 130 Rachunek bieżący - 21.960 zł.

Ujęcie w księgach faktury VAT:
Wn konto 640 Rozliczenia międzyokresowe kosztów, w analityce Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów - 18.000 zł,
Wn konto 221 VAT naliczony podlegający odliczeniu - 3.960 zł,
Ma konto 210 Rozrachunki z dostawcami, w analityce konto imienne wynajmującego - 21.960 zł.