Księgi rachunkowe: przejście na PKPiR a koszty pośrednie

Rozpatrzmy następującą sytuację: W roku 2009 i latach wcześniejszych podatnik był zobowiązany do prowadzenia ksiąg rachunkowych. Następnie spełnił warunki, aby od 2010 roku prowadzić PKPiR i postanowił wrócić do tej formy księgowej. Księgę będzie prowadził metodą uproszczoną. W 2009 r. poniósł szereg kosztów, które musiał rozliczać w czasie. Są to opłaty wstępne od leasingów operacyjnych (okres trwania umów: od 2009 r. do 2011 r. a także 2008-2010), ubezpieczenia samochodów zawarte w roku 2009, które dotyczą częściowo roku 2009 czy faktury za media dotyczące po części roku 2009 a po części 2010. Jak należy je rozliczyć?

Art. 22 ust. 5c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej updof) wskazuje, iż koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli jednak koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów co do zasady uważa się tutaj dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. (art. 22 ust. 5d updof)

Przytoczone przepisy zatem mówią, iż w zakresie takich wydatków, które przekraczają rok podatkowy podatnika, konieczne jest ich odnoszenie w koszty w czasie. Tak jest właśnie np. w przypadku opisanych w przykładzie opłat wstępnych dotyczących leasingu (chociaż tutaj sądy są odmiennego zdania niż fiskus) czy ubezpieczeń samochodów. Pierwsze z wymienionych rozliczane są przez cały okres trwania umowy leasingu, polisy ubezpieczeniowe zawierane są natomiast na rok czasu (np. od początku kwietnia 2009 do końca marca 2010). Tak należy postępować w przypadku ksiąg rachunkowych.

Inaczej jest w przypadku prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów metodą uproszczoną. Tutaj nie ma podziału na koszty bezpośrednie i pośrednie. Wszystkie wydatki ewidencjonuje się w dacie ich poniesienia którą, z pewnymi wyjątkami, jest data wystawienia faktury, rachunku lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu (art. 22 ust. 4 i 6b updof).

Z literalnego brzmienia przepisów wynika, że w przypadku prowadzenia PKPiR metodą uproszczoną nie ma możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków w innym roku podatkowym niż w roku, w którym wystawione zostały dowody księgowe dotyczące tych kosztów. Tym samym faktury wystawionej w roku 2009 nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu roku 2010.

Należy jednak pamiętać, iż w opisanej wyżej sytuacji mamy do czynienia jedynie ze zmianą zasad ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych. Możliwość przejścia z ksiąg handlowych na PKPiR została przewidziana w samej ustawie bez jakichkolwiek dodatkowych ograniczeń w zakresie kwalifikowania poszczególnych wydatków do kosztów uzyskania przychodów i prawa do ich ujmowania w kosztach.

Zdaniem autora w takiej sytuacji nie można pozbawić podatników przechodzących z ksiąg rachunkowych na księgę podatkową prawa zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z roku 2009, których zgodnie z obowiązującymi regułami nie można było zaliczyć jednorazowo do kosztów uzyskania przychodu w tym roku, lecz rozłożyć tę czynność w czasie (na lata następne). W takiej sytuacji podatnicy mogą wydatki te zaksięgować jednorazowo w kosztach uzyskania przychodu w kolumnie 13 księgi z dniem 1 stycznia 2010 r.

Należy przy tym pamiętać, iż zaliczyć do kosztów można tutaj jedynie tą część wydatków, która nie została w nich umieszczona wcześniej – w księgach rachunkowych. Nie jest bowiem dopuszczalne dwukrotne zaliczenie do kosztów tego samego wydatku.