Przyjrzyjmy się następującej sytuacji: 10 maja 2010 r. podatnik wykonał usługę transportową. Następnego dnia wystawił na tę usługę fakturę VAT. Termin płatności został określony na 60 dni. Nabywca usługi nie uregulował zobowiązania do końca maja. 14 maja 2010 r. do powyższej faktury przewoźnik wystawił fakturę, która zmniejszała wartości z faktury pierwotnej. Potwierdzenie odbioru korekty przez nabywcę dotarło do sprzedawcy także w maju 2010 r. W którym miesiącu korektę tę należy wykazać w podatku VAT?

Obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje co do zasady w momencie sprzedaży towaru/wykonania usługi, a jeżeli czynność tę powinna potwierdzać faktura – data wystawienia tej faktury, nie później jednak niż w siódmym dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Tak stanowią art. 19 ust. 1 i 4 ustawy o podatku VAT.

Powyższe nie ma jednak zastosowania do każdej czynności. Jednym z wyjątków są właśnie usługi transportowe. Jak bowiem stanowi art. 19 ust. 13 kt 2 lit. a) ustawy o VAT, w przypadku transportu osób i ładunków kolejami, taborem samochodowym, statkami pełnomorskimi, środkami transportu żeglugi śródlądowej i przybrzeżnej, promami, samolotami i śmigłowcami, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż trzydziestego dnia licząc od dnia wykonania tych usług. Dodatkowo otrzymanie części zapłaty za takie usługi przed 30-stym dniem powoduje powstanie obowiązku podatkowego w tej części (art. 19 ust. 15 ustawy o VAT). Także termin wystawienia faktury na takie usługi jest inny. Zgodnie bowiem z §11 ust. 1 i 2 rozporządzenia w sprawie faktur, m.in. w przypadku usług transportowych fakturę wystawia się nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego i nie wcześniej niż trzydziestego dnia przed powstaniem tego obowiązku.

W naszym przypadku zatem, z uwagi na fakt, że należność za usługę nie została uregulowana (nawet w części) w maju, obowiązek podatkowy od niej powstanie w miesiącu czerwcu i to bez względu na to, czy nabywca za nią zapłaci – w tym bowiem miesiącu mija 30-sty dzień od wykonania usługi.

Faktura korygująca do faktury dokumentującej powyższą usługę została natomiast wystawiona w maju i w tym samym miesiącu sprzedawca otrzymał potwierdzenie jej odbioru. Nastąpiło to zatem jeszcze przed powstaniem obowiązku podatkowego od świadczonej usługi.

Reguły ujmowania faktur korygujących zmniejszających kwotę podatku należnego ustawodawca ujął w art. 29 ust. 4a – 4c ustawy o VAT. Generalna zasada wskazana w pierwszym z tych przepisów mówi, że w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Nasz podatnik otrzymał potwierdzenie odbioru faktury korygującej przed upływem terminu do złożenia deklaracji za miesiąc, w którym została ona wystawiona (VAT-7 za maj składa się do 25 czerwca, a potwierdzenie odbioru korekty faktury podatnik otrzymał jeszcze w maju). Od reguły tej ustawodawca przewidział oczywiście kilka wyjątków, jednakże żaden z nich nie tyczy się usług transportowych. Z braku innych regulacji należałoby zatem uznać, że w takiej sytuacji faktura korygująca powinna być ujęta w rozliczeniu za maj 2010 r., tj. wcześniej niż faktura pierwotna (która to będzie wykazana w rozliczeniu za czerwiec – wtedy bowiem powstanie obowiązek podatkowy od wykonanej usługi).

Czy postępowanie takie będzie jednak prawidłowe? W maju bowiem skorygowano by zobowiązanie podatkowe, które powstanie w następnym okresie rozliczeniowym, czyli de facto na chwilę obecną korygowane będzie coś, czego na moment dokonania korekty nie ma. Rozwiązanie takie nie wydaje się być logiczne. Zdaniem autora należałoby tutaj zastosować przez analogię zasadę określoną w przepisach w zakresie korygowania podatku naliczonego. Art. 86 ust. 10a ustawy o VAT mówi, że w przypadku otrzymania korekty faktury zmniejszającej podatek naliczony, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę korektę faktury otrzymał, przy czym jeżeli nie obniżył on jeszcze kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturze, której korekta dotyczy, i otrzymał fakturę korygującą zmniejszającą podatek naliczony – zmniejszenia podatku wynikającego z faktury korygującej dokonuje w tym okresie, w którym rozliczana będzie faktura pierwotna.

Nasz podatnik powinien zatem ująć korektę faktury za świadczone usługi transportowe w miesiącu czerwcu, tj. w miesiącu, w którym powstanie obowiązek podatkowy od przedmiotowej usługi.