Rozpatrzmy następującą sytuację: W maju 2010 r. podatnik zakupił samochód osobowy. Jego wartość początkowa została określona na kwotę 120 000 zł, zaś średni kurs euro NPB z dnia przekazania tego pojazdu do używania wynosił 4 zł. Następnie w miesiącu listopadzie 2010 r. w samochodzie tym zamontował instalację gazową o wartości 5 000 zł netto, która zwiększa jego wartość początkową. Czy zdarzenie to będzie miało wpływ na wysokość odpisów amortyzacyjnych odnoszonych w ciężar kosztów uzyskania przychodu?

Przypomnijmy, zgodnie z art. 22h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej updof) odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym te zostały wprowadzone do ewidencji do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór.

Wartością początkową w przypadku nabycia danego składnika w drodze kupna jest z kolei cena należna sprzedającemu, powiększona co do zasady o wszelkie nakłady poniesione na ten składnik majątku do chwili przekazania go do użytkowania, w tym m.in. o podatek VAT, który nie podlegał odliczeniu (art. 22g ust. 1 pkt 1 w zw. z ust. 3 updof).

Jak już wskazano we wstępnie, w stosunku do samochodów osobowych ustawodawca przewidział jednak pewne dodatkowe ograniczenia w zakresie kosztów uzyskania przychodów. To, które nas interesuje, znalazło się w art. 23 ust. 1 pkt 4 updof. Przepis ten mówi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia samochodu osobowego, dokonywanych według zasad określonych w art. 22a-22o, w części ustalonej od wartości samochodu przewyższającej równowartość 20.000 euro przeliczonej na złote według kursu średniego euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia przekazania samochodu do używania.

W naszym przykładzie średni kurs euro NBP z dnia poprzedzającego przekazanie samochodu do używania wynosił 4 zł. Limit określony w powyższym przepisie wynosi zatem 80 000 zł. W związku z powyższym nasz podatnik nie zaliczy odpisów amortyzacyjnych od nabytego samochodu do kosztów uzyskania w pełni, a jedynie w części przypadającej na ten limit.

Co się zaś tyczy wydatku na instalację gazową zamontowaną w tym pojeździe, powiększy on wartość początkową tego składnika majątku. Zgodnie bowiem z art. 22g ust. 17 updof, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Wartość instalacji gazowej zwiększy zatem wartość początkową amortyzowanego samochodu, a co za tym idzie także i wysokość odpisu amortyzacyjnego. Niestety nadal obowiązuje tutaj limit określony w art. 23 ust. 1 pkt 4 udpof. Co za tym idzie, o ile wartość odpisu amortyzacyjnego ulegnie zwiększeniu, tak na nie zmienionym poziomie pozostanie ta część tego odpisu, która jest zaliczana do kosztów uzyskania przychodów.

Zakładając, że nasz podatnik dokonuje comiesięcznych odpisów amortyzacyjnych przy zastosowaniu stawki amortyzacji 20% odpisy te będą kształtować się następująco:

• od czerwca do listopada 2010 r. miesięczny odpis amortyzacyjny będzie wynosił: (120 00 zł x 20%) / 12 m-cy = 2 000 zł, z czego do kosztów uzyskania przychodu podatnik zaliczy jedynie: (80 000 x 20%) / 12 m-cy = 1 333,33 zł. Pozostała część odpisu amortyzacyjnego, czyli 2 000 – 1 333,33 zł = 666,67 zł nie będzie stanowiła kosztu uzyskania przychodu
• od grudnia 2010 r. miesięczny odpis amortyzacyjny będzie wynosił: (125 000 zł x 20%) / 12 m-cy = 2 083,33 zł, z czego do kosztów uzyskania przychodu podatnik zaliczy w dalszym ciągu jedynie kwotę 1 333,33 zł, zaś pozostała część odpisu (750 zł) kosztem podatkowym nie będzie