Spółka osobowa a zakład podatkowy

Przeczytaj także: Zakład zagraniczny a spółka zależna

O ile aktywność gospodarcza podejmowana przez spółkę osobową doprowadzi do powstania tzw. zakładu podatkowego dla zagranicznego wspólnika (niekiedy wbrew jego intencji), to spowoduje to konieczność opodatkowania przypadających na niego dochodów z tytułu udziału w spółce w państwie, w którym prowadzi ona działalność. Problem ten jest o tyle istotny, że w przypadku, gdyby do powstania zakładu nie doszło, i nie znalazłyby zastosowania szczególne regulacje dotyczące opodatkowania dochodów zagranicznych rezydentów w państwie źródła (np. specjalne regulacje dotyczące dochodów uzyskanych z majątku nieruchomego), to dochód zagranicznego wspólnika podlegałby opodatkowaniu co do zasady w państwie jego rezydencji.

Należy zauważyć, iż zarówno Modelowa Konwencja OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku (wzorzec zawarto dla zawarcia zdecydowanej większości umów o unikaniu podwójnego opodatkowania), jak i Komentarz do Konwencji Modelowej, nie regulują wprost kwestii ukonstytuowania się zakładu poprzez uczestnictwo w spółce osobowej. W praktyce uznaje się, że zakład podatkowy zagranicznych wspólników spółek osobowych powstaje, o ile działalność prowadzona przez taką spółkę spełnia generalne przesłanki zawarte w definicji w stosownej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zgodnie z zapisami art. 5 Modelowej Konwencji, który zawiera wzorcową definicję zakładu, do ukonstytuowania się zakładu może dojść co do zasady na trzy sposoby, tj.:

1. w przypadku istnienia „stałej placówki, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność gospodarcza przedsiębiorstwa” (ust. 1 art. 5 Modelowej Konwencji),
2. w przypadku realizacji zagranicznego kontraktu budowlanego lub montażowego przez określony w danej UoPO czas (ust. 3 art. 5 Modelowej Konwencji),
3. w sytuacji posiadania zagranicą przedstawiciela/agenta zależnego (ust. 5 art. 5 Modelowej Konwencji).

Oznacza to, że w każdym indywidualnym przypadku należy dokonać analizy działalności prowadzonej przez spółkę osobową pod kątem sprawdzenia, czy w wyniku jej działalności zachodzi któryś z ww. przypadków.

Należy zauważyć, że organy podatkowe w wielu krajach niemal automatycznie uznają, że uczestnictwo w spółce osobowej konstytuuje zakład podatkowy dla jej zagranicznych wspólników. Podejście takie jest również powszechnie reprezentowane przez polskie organy podatkowe. W polskiej i zagranicznej literaturze przedmiotu wskazuje się, że podejście takie nie wydaje się do końca poprawne.

W przypadku, gdyby spółka osobowa zarejestrowana w innym państwie niż kraj rezydencji jej wspólnika nie prowadziła w tym państwie żadnej działalności gospodarczej oprócz pasywnego trzymania udziałów/akcji, to wydaje się, że nie powinno skutkować to powstaniem zakładu podatkowego zagranicznego wspólnika w tym państwie. Należy bowiem zauważyć, iż nie zachodzą tu z pewnością wymienione powyżej przypadki 2 i 3, które powodują powstanie zakładu (tj. ukonstytuowanie się zakładu budowlanego lub w postaci zależnego przedstawiciela). Dodatkowo, zasadnym wydaje się stanowisko, że w sytuacji takiej nie zachodzi również przypadek 1, tj. nie dochodzi do powstania zakładu w postaci stałej placówki. Wynika to z tego, iż zacytowana powyżej definicja stałej placówki zawiera wymóg, aby prowadzono poprzez nią aktywną działalność gospodarczą. Pasywne utrzymywanie udziałów za działalność taką nie powinno być uznane. Powyżej zaprezentowany problem może być istotny w przypadku wykorzystywania spółek osobowych w planowaniu międzynarodowych struktur podatkowych. Z uwagi na interesujące regulacje podatkowe dotyczące opodatkowania spółek osobowych spółki takie są wykorzystywane w strukturach holdingowych coraz częściej i działają wtedy jako tzw. „wehikuły inwestycyjne” (lub spółki celowe – SPV).

Warto również nadmienić, iż przepisy niektórych krajów Unii Europejskiej stanowią, że w przypadku podjęcia działalności przez zagranicznych wspólników spółek osobowych, które nie są wykorzystywane do prowadzenia aktywnej działalności gospodarczej, nie dochodzi do powstania zakładu. Podobne regulacje nie zostały do tej pory implementowane na grunt polskiego prawa podatkowego.