Na wstępie przypomnijmy, że proporcję VAT w stosunku do podatku naliczonego podatnicy stosują dwuetapowo. W trakcie roku posługują się tzw. proporcją wstępną ustaloną na podstawie sprzedaży z roku ubiegłego. Po zakończeniu roku natomiast ustalają proporcję na podstawie faktycznej sprzedaży danego roku i dokonują stosownej korekty wcześniej odliczonego podatku (zarówno na plus jak i na minus). Proporcja ta staje się jednocześnie proporcją wstępną na kolejny rok. Ustaloną proporcję zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Jak było…
Art. 90 ust. 10 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do końca marca 2011 r. wskazywał w uproszczeniu, że jeżeli ustalona proporcja

1. przekroczyła 98 % - podatnik ma prawo do pełnego odliczenia podatku VAT
2. nie przekroczyła 2 % - podatnik nie ma w ogóle prawa do odliczenia tego podatku

Jak jest…
Znowelizowany przepis mówi natomiast, że w przypadku gdy ustalona proporcja

1. przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%
2. nie przekroczyła 2% - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%

Dodatkowo w nowododanym art. 19 ust. 12 ustawy o VAT ustawodawca wskazał, że minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia, przypadki, w których podatnik ma prawo uznać, że proporcja, która przekroczyła 98%, a kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była równa lub większa niż 500 zł, wynosi 100%, oraz warunki ich stosowania, uwzględniając uwarunkowania obrotu gospodarczego oraz specyfikę wykonywanych czynności.

Niewątpliwie korzystna dla podatników jest zmiana zawarta w art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT. W poprzednim stanie prawnym bowiem jeżeli proporcja nie przekraczała 2% podatnikom w ogóle nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Obecnie ustawodawca dał im wybór – przy tak niskim wskaźniku proporcji podatnicy mogą w tej części odliczać podatek VAT, ale nie muszą.

Niestety tego samego nie można powiedzieć o zmianie art. 90 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT. Wcześniej bowiem podatnik, którego ustalona proporcja VAT przekraczała 98%, miał pełne prawo do odliczenia tego podatku. Co za tym idzie, mimo występowania pewnej sprzedaży zwolnionej z podatku od towarów i usług, w zasadzie proporcja VAT go nie dotyczyła. Po nowelizacji jest jednak inaczej. W dalszym ciągu podatnik co prawda zachowuje prawo do pełnego odliczenia podatku VAT pomimo wykonywania czynności zwolnionych, gdy ustalona proporcja przekracza 98%, jednakże pod warunkiem, że wynikająca z zastosowania tej proporcji kwota podatku naliczonego niepodlegającego odliczeniu w sakli roku jest mniejsza aniżeli 500 zł. Jeżeli kwota ta będzie równa lub wyższa niż 500 zł, podatnik mimo to, że jego współczynnik proporcji będzie przekraczał 98%, ale będzie niszy niż 100%, nie będzie miał prawa do pełnego odliczenia VAT, a będzie musiał stosować faktycznie ustalony współczynnik proporcji przy obliczaniu kwoty podatku naliczonego przysługującej do odliczenia.

Zmiana art. 90 ust. 10 pkt 1 stanowi pogorszenie sytuacji podatników. Ograniczenie takie nie obowiązywało przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej. Rodzi się w związku z tym pytanie, czy ustawodawca pozostając w zgodzie z prawem wspólnotowym mógł taką zmianę podatnikom zafundować?

W nowododanym art. 90 ust. 12 ustawy o VAT ustawodawca natomiast zostawił sobie pewną furtkę pozwalającą na niestosowanie powyższego ograniczenia. Obecnie jednak z niej nie skorzystał.

Zmiany zasad rocznej korekty VAT
Kolejna zmiana w zakresie proporcji VAT dotyczy art. 91 ust. 1 ustawy, który mówi o obowiązku dokonania rocznej korekty VAT po zakończeniu roku. Przypomnijmy, do końca marca 2011 r. przepis ten stanowił, że „Po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4 a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych.” W jego obecnym brzmieniu zostało usunięte ostatnie zdanie.

Przed nowelizacją przepis ten budził pewne kontrowersje i spory pomiędzy organami podatkowymi i podatnikami w zakresie zakazu stosowania rocznej korekty VAT w przypadku, gdy nowo ustalony wskaźnik proporcji był wyższy od tego, z roku ubiegłego, przy czym zmiana ta nie przekraczała 2 punktów procentowych. Występowały nawet sytuacje, w których proporcja wstępna nie przekraczała 2%, zaś ustalona po zakończeniu roku 4%. W efekcie, ponieważ różnica pomiędzy proporcją wstępną a obliczoną na po zakończeniu roku nie przekraczała 2 punktów procentowych, zgodnie z tym przepisem podatnik nie miał w ogóle prawa do odliczenia podatku naliczonego mimo, że faktycznie ustalona proporcja za dany rok wynosiła 4%.

Pod tym względem wprowadzoną zmianę należy ocenić jak najbardziej pozytywnie. Niestety przepis ten będzie działał także na niekorzyść podatników. Jeżeli bowiem proporcja wstępna okaże się wyższa od ustalonej po zakończeniu roku, a różnica pomiędzy nimi nie przekroczy 2 punktów procentowych, podatnicy i tak będą obowiązani do skorygowania wartości wcześniej odliczonego podatku VAT. W poprzednim stanie prawnym obowiązku takiego nie było. Tutaj zatem także rodzi się pytanie, czy wprowadzona zmiana w obecnym kształcie jest zgodna z prawem wspólnotowym.

Niewątpliwie po zmianie przepisów część podatników zacznie przywiązywać większą wagę do sprzedaży zwolnionej wykonywanej sporadycznie. Art. 90 ust. 6 mówi bowiem, że do obrotu, na podstawie którego ustala się omawianą proporcję, nie bierze się pod uwagę m.in. obrotu uzyskanego z części usług zwolnionych z podatku (które zostały wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 37-41 ustawy), w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.