Oprocentowanie a nieodpłatność świadczenia
Ponieważ pożyczka stanowi świadczenie zwrotne, sam fakt jej udzielenia przez zakład pracy nie powoduje po stronie pracownika powstania przychodu ze stosunku pracy.

Pośród przychodów ze stosunku pracy w art. 12 ust. 1 ustawy o pdof została natomiast wymieniona m.in. wartość pieniężna świadczeń w naturze, a także wartość innych nieodpłatnych świadczeń oraz świadczeń częściowo odpłatnych. We wskazanej ustawie nie znajdziemy jednak definicji pojęcia świadczenia nieodpłatnego. Dla celów podatkowych przyjmuje się, że nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu. Stąd w zakresie tego pojęcia mieszczą się również korzyści wynikające z nieodpłatnego korzystania z cudzych pieniędzy. Takie jego rozumienie wykształciło się pod wpływem praktyki organów podatkowych oraz orzecznictwa sądowego.

Wobec tego, gdy podmiot udzielający pożyczki rezygnuje z oprocentowania lub udziela jej na warunkach korzystniejszych niż rynkowe, u pożyczkobiorcy w takiej sytuacji generalnie powstaje przychód z tytułu uzyskania świadczeń nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych. Jego wartością jest różnica pomiędzy oprocentowaniem rynkowym a oprocentowaniem udzielonej mu pożyczki. Ta zasada nie zawsze ma zastosowanie w odniesieniu do tzw. pożyczek pracowniczych.

Niekomercyjne pożyczki z ZFŚS
Źródła finansowania omawianych pożyczek zazwyczaj są dwa: ZFŚS lub środki obrotowe pracodawcy.

W przypadku pożyczek udzielanych ze środków ZFŚS preferencje związane z ich oprocentowaniem nie generują przychodu po stronie pracowników. Celem tworzenia ZFŚS jest bowiem m.in. finansowanie działalności socjalnej na rzecz pracowników. Z tego względu oraz z uwagi na niekomercyjny charakter udzielanych pożyczek, nie istnieje możliwość przypisania pożyczkobiorcy przychodu z nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń.

Organy podatkowe podkreślają, że w sytuacji gdy warunki udzielania pożyczek o preferencyjnym oprocentowaniu zostały określone w regulaminie ZFŚS i każdy z pracowników może je zaciągać na równych zasadach, to brak jest podstaw do stwierdzenia, że u któregokolwiek z nich wystąpił przychód podatkowy. Dlatego też korzystanie przez pracowników z nieoprocentowanych lub niskooprocentowanych pożyczek ze środków Funduszu jest dla pracownika obojętne podatkowo. Stanowisko takie prezentuje m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacjach indywidualnych: z dnia 18.11.2010 r., nr IBPBII/1/415-715/10/MK oraz z dnia 25.02.2011 r., nr IBP II/1/415-958/10/HK.

Ze środków obrotowych dla wszystkich…
W przypadku pożyczek udzielanych ze środków obrotowych pracodawcy powstawanie po stronie pracownika przychodu podatkowego uzależnione jest od dwóch głównych czynników. Po pierwsze, od tego czy pracodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie ich udzielania i po drugie, od zasad ich przyznawania.

Z utrwalonej już linii interpretacyjnej organów podatkowych wynika, że udzielenie pożyczki przez pracodawcę, który nie prowadzi działalności gospodarczej w tym zakresie, nie wywołuje skutków podatkowych, ale jedynie wtedy, gdy zasady udzielania tego typu pożyczek są jednakowe dla wszystkich pracowników. Wówczas bowiem brak jest podstaw do zakwalifikowania takiej pożyczki jako przychodu ze stosunku pracy. Tak wynika m.in. z interpretacji indywidualnych: Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 26.02.2010 r., nr ILPB1/415-1331/09-2/TW, Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5.10.2010 r., nr IPPB4/415-569/10-4/JS oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 15.11.2010 r., nr IBPBII/1/415-693/10/MK.

…i dla niektórych
Powyższe reguły nie mają jednak, zdaniem organów podatkowych, zastosowania w przypadku, gdy pracodawca udziela ze środków obrotowych preferencyjnych pożyczek wyłącznie incydentalnie i tylko wybranym pracownikom. W takiej sytuacji u pracowników powstaje przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu nawet wówczas, gdy pracodawca nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie udzielania pożyczek. Jego wysokość stanowi różnica pomiędzy odsetkami wynikającymi z umowy pożyczki zawartej z pracodawcą a odsetkami, jakie pracownik musiałby uiścić, gdyby zaciągnął pożyczkę na warunkach rynkowych. Takie stanowisko zajął m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacjach indywidualnych: z dnia 12.09.2008 r., nr ITPB2/415-663/08/MM oraz dnia 29.07.2009 r., nr ITPB2/415-440/09/BK.

Darowanie długu
Gdy pracodawca umorzy udzieloną pożyczkę, kwota "darowana" pracownikowi - jako nieodpłatne świadczenie - stanowi dla niego opodatkowany przychód ze stosunku pracy, który powstaje w dacie umorzenia.

Również umorzenie niezapłaconych odsetek od pożyczki, których termin płatności upłynął, powoduje powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu. Dotyczy to zarówno odsetek skapitalizowanych, jak i odsetek wymagalnych, czyli takich, których w myśl postanowień umowy pożyczki termin płatności upłynął. Natomiast umorzenie odsetek, których termin płatności jeszcze nie upłynął, jest według organów podatkowych obojętne podatkowo (m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 6.02.2009 r., nr ILPB2/415-721/08-2/MK).

Podstawa prawna
Ustawa z dnia 26.07.1991 r. o pdof (Dz. U. z 2010 r. nr 51, poz. 307 ze zm.)


Wydawnictwo Podatkowe GOFIN – wydawca czasopism, Gazety Podatkowej i serwisów internetowych dostarczających specjalistycznej wiedzy z zakresu podatków, rachunkowości, ubezpieczeń i prawa pracy.