Chodzi oczywiście o art. 90 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT, który to mówi, że w przypadku gdy ustalony wskaźnik proporcji przekroczył 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%. Przed dniem 01 kwietnia 2011 r. w przytoczonym przepisie nie było zapisu o tych 500 zł. Co za tym idzie w każdym przypadku, gdy proporcja przekraczała 98%, podatnik miał prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości.

Powyższa nowelizacja została wprowadzona ustawą z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo o miarach (Dz. U. nr 64, poz. 332).

Przypomnijmy także, że proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej (art. 90 ust. 4 ustawy o VAT). Jakie jednak wątpliwości budzą obecnie obowiązujące przepisy?

Otóż ustawodawca nie wskazał wprost czy wskazanego wyżej limitu 500 zł podatnicy muszą pilnować w trakcie roku, czy też dopiero na koniec roku. Załóżmy przykładowo że ustalona proporcja wstępna wynosi 99%. Co za tym idzie, zgodnie z przepisami podatnik może uznać, że przysługuje mu prawo do odliczenia 100% podatku naliczonego od zakupów związanych z działalnością mieszaną. Załóżmy że w okresie styczeń-czerwiec podatek VAT od takich zakupów wyniósł 58 000 zł i kwotę tę podatnik odliczył. Stosując jednak faktyczny współczynnik proporcji, czyli 99%, kwota podatku podlegająca odliczeniu wyniosłaby: 58 000 x 99% = 57 420 zł. Tym samym VAT niepodlegający odliczeniu to 580 zł. Czy zatem, zgodnie z art. 90 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT już na tym etapie podatnik powinien stosować wynikające z tego przepisu ograniczenie, a co za tym idzie odliczać jedynie część podatku naliczonego, czy też limit 500 zł należy uwzględniać dopiero na koniec roku?

Pamiętajmy, że feralny przepis został umieszczony w art. 90 ustawy o VAT, który odnosi się do wskaźnika proporcji z roku ubiegłego i odliczania podatku VAT w trakcie roku, a nie w art. 91 ustawy, który traktuje o korekcie tego podatku po zakończeniu roku. Można się zatem spodziewać, że organy podatkowe będą skłaniały się ku stanowisku, aby limitu 500 zł pilnować już w trakcie roku.

Kolejna wątpliwość, która rodzi się przy założeniu, że ów ograniczenie w odliczeniu należy stosować już w momencie przekroczenia wskazanego limitu w trakcie roku, dotyczy tego, czy w związku z jego przekroczeniem podatnik powinien korygować wstecz odliczony podatek VAT za poprzednie miesiące (czyli wtedy, gdy limit nie został przekroczony i podatnikowi przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego), czy jedynie na bieżąco ograniczać kwotę tego podatku podlegającą odliczeniu? W tej kwestii także przepisy milczą. Co prawda art. 90 ust. 10 pkt 1 nakazuje stosować to ograniczenie a przepis ten odnosi się do sposobu ograniczenia odliczania podatku w trakcie roku, jednakże trudno tutaj karać podatników i nakładać na nich obowiązek wstecznego korygowania wcześniej odliczonego podatku naliczonego zgodnie ze wskaźnikiem proporcji, gdy na dzień dokonania odliczenia przysługiwało im pełne prawo do odliczenia całego podatku naliczonego. Żaden z przepisów nie pozwala ponadto, aby korekty takiej za miesiące poprzednie dokonać na bieżąco w tym, w którym limit 500 zł został odliczony. Powyższe przemawia za tym, aby korekty tej nie dokonywać za miesiące wcześniejsze, co i tak zostanie skorygowane po zakończeniu roku z ustaleniem faktycznego wskaźnika proporcji. Nie mniej trudno jednak powiedzieć, czy z powyższym zgodzą się organy podatkowe.

Kolejny rodzący się problem, to jak w takiej sytuacji ustalić kwotę rocznej korekty VAT, jeżeli przez część roku podatnik miał prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego, zaś przez część pozostałą jedynie do częściowego?

Powyższe wątpliwości dowodzą, że ustawodawca chyba nie do końca przewidział wszystkie konsekwencje wprowadzenia zapisu w ustawie w takiej a nie innej formie. Obok dodatkowego ograniczenia w zakresie odliczenia podatku naliczonego zostawił sporo niejasności. Jak zatem powinien w takiej sytuacji zachować się podatnik? Otóż jeżeli ustalony wskaźnik proporcji przekroczy 98% najbezpieczniejszym rozwiązaniem będzie odliczanie podatku naliczonego od zakupów związanych z działalnością mieszaną zgodnie z tym wskaźnikiem a nie w 100%. Pamiętajmy bowiem, że podatnik ma tutaj prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%, a nie obowiązek. Docelowo powyższe i tak zostanie skorygowane przez korektę roczną dokonaną w pierwszym okresie następnego roku (pamiętajmy bowiem, że zgodnie ze znowelizowanym art. 91 ust. 1 ustawy o VAT zmiana struktury sprzedaży nawet o jeden punkt procentowy powoduje obowiązek dokonania korekty rocznej; wcześniej korekty tej nie stosowało się, jeżeli różnica pomiędzy proporcją wstępną, ustaloną na podstawie struktury sprzedaży z roku ubiegłego, a proporcją faktyczną ustaloną na podstawie sprzedaży z danego roku, nie przekraczała 2 punktów procentowych).

Miejmy nadzieję, że Minister Finansów dostrzeże powyższe wątpliwości i w niedługim czasie wyda np. interpretację ogólną, w której wskaże jak postępować.