Wyodrębniony zakład ze spółki jako podatnik VAT?

Przeczytaj także: Podatek VAT: działalność gospodarcza

Stan faktyczny
Zakład spółki jawnej mającej status niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej złożył do urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne na formularzu VAT-R oraz zgłoszenie identyfikacyjne NIP-2. Do zgłoszenia identyfikacyjnego NIP-2 załączono uchwałę powołującą ww. zakład oraz zaświadczenie Głównego Urzędu Statystycznego nadające numer identyfikacyjny REGON. Przed zgłoszeniem zakład został wyodrębniony ze spółki pod względem organizacyjnym, w konsekwencji czego uzyskał status przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów ustawy Kodeks cywilny.

Stanowisko fiskusa
Naczelnik urzędu skarbowego początkowo zarejestrował zakład jako odrębnego podatnika VAT. Następnie jednak wszczął z urzędu ponowne postępowanie rejestracyjne, w wyniku którego odmówił zarejestrowania zakładu jako czynnego podatnika VAT.

W uzasadnieniu wydanej decyzji powołując się na art. 15 ust. 1 ustawy o VAT wskazał, że zakład nie jest samodzielną jednostką organizacyjną nie mającą osobowości prawnej, lecz jednostką wewnętrzną (składową) podmiotu o nazwie niepubliczny zakład opieki zdrowotnej, spółka jawna, która została wyodrębniona organizacyjnie do prowadzenia spraw tej spółki. W związku z tym organ podatkowy uznał, że zgłoszenie rejestracyjne VAT-R nie pochodzi od podatnika i odmówiono zarejestrowania zakładu.

Dyrektor izby skarbowej, do którego odwołał się zakład, utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Zakład wniósł skargę na decyzję dyrektora izby skarbowej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której podtrzymał stanowisko o swojej odrębności gospodarczej od spółki jawnej.

Stanowisko WSA
WSA w Krakowie uznał stanowisko organów podatkowych za prawidłowe. W ocenie sądu w omawianej sprawie zakład nie działa w obrocie samodzielnie, ponieważ znajduje się w stosunku podporządkowania względem NZOZ spółki jawnej. Odpowiedzialność za działania omawianego zakładu ponosi w rzeczywistości spółka, dla której zakład ten jest wewnętrzną jednostką organizacyjną.

Ponadto wydzielenie dla potrzeb tego zakładu (po jego zarejestrowaniu i podjęciu działalności) kapitału w wysokości 20% kosztów zamierzenia inwestycyjnego świadczy, że zakład otrzyma tylko pewien procent kapitału spółki jawnej konieczny do wykonania określonego zadania. Oznacza to, że zakład nie jest samofinansującą się jednostką, która będzie działać w obrocie samodzielnie.

Zdaniem sądu pierwszej instancji brzmienie art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, wskazuje, że podatnikami VAT są jedynie podmioty (przedsiębiorcy) działające w obrocie gospodarczym samodzielnie, tj. bez stosunku przyporządkowania, w warunkach niepewności, np. co do popytu, konkurencji, a także ostatecznego rezultatu finansowego podjętej działalności, czyli na własne ryzyko i własny rachunek.

W związku z tym, że jednostka organizacyjna spółki osobowej nie działa w obrocie samodzielnie (nie odpowiada za długi), będąc podporządkowana jednostce macierzystej, nie spełnia ona kryteriów dla uznania jej za podatnika VAT. Zakład zaskarżył wyrok sądu pierwszej instancji do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Stanowisko NSA
NSA oddalił skargę kasacyjną. W uzasadnieniu wyroku sąd podkreślił, że błędne jest stanowisko podatnika, że wyodrębniona jednostka organizacyjna spółki jawnej może mieć przymiot podatnika VAT. W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności. Ustawa, zatem definiuje podatnika jako każdy podmiot, niezależnie od jego formy organizacyjno-prawnej, który samodzielnie prowadzi działalność gospodarczą.

Zdaniem NSA słusznie sąd pierwszej instancji położył nacisk na brak samodzielności zakładu. W obrocie gospodarczym podmiotem jest spółka jawna. Spółka jawna posiada podmiotowość prawno-podatkową w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Przymiotu takiego natomiast nie ma zakład czy też oddział takiej spółki. W obrocie gospodarczym nie występuje bowiem samodzielnie. Podejmując działania korzysta z podmiotowości spółki. Działania te są prowadzone na ryzyko i odpowiedzialność spółki jawnej, a w konsekwencji na odpowiedzialność wspólników tej spółki. Dla kontrahentów stroną tych czynności będzie spółka. Wspólnicy też będą podejmować działania w imieniu i na rzecz spółki jawnej. Zatem wydzielenie organizacyjne określonego zakładu czy też oddziału nie oznacza, że ten podmiot staje się samodzielnym od spółki jawnej przedsiębiorcą.

NSA podkreślił, że gdyby wolą ustawodawcy było przyznanie podmiotowości prawno-podatkowej w zakresie VAT oddziałom czy też zakładom spółek osobowych, a więc jednostce nie posiadającej osobowości prawnej, uczyniłby to w sposób jednoznaczny.

W stanie prawnym obowiązującym od 1 czerwca 2005 r. taka regulacja zawarta jest w art. 15 ust. 3b ustawy o VAT. Zgodnie z nią, za zgodą naczelnika urzędu skarbowego, właściwego dla osoby prawnej, podatnikami mogą być również jednostki organizacyjne osoby prawnej, będącej organizacją pożytku publicznego w rozumieniu przepisów ustawy z 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie prowadzące działalność gospodarczą, jeżeli samodzielnie sporządzają sprawozdanie finansowe.

W obecnym stanie prawnym jedyny wyjątek dotyczy osoby prawnej będącej organizacją pożytku publicznego. Zatem ustawodawca tylko w sytuacji opisanej w art. 15 ust. 3b ustawy o VAT przewidział sytuację, że podmiotowość podatkową w VAT posiada zarówno osoba prawna, jak i jej oddział.

Wyjątek ten nie dotyczy zatem pozostałych osób prawnych, a tym bardziej jednostek organizacyjnych nie mających osobowości prawnej - podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 498/10).

Komentarz eksperta
Należy podkreślić, że pogląd zawarty we wskazanym wyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego jest zgodny z orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Na przykład w wyroku z 23 marca 2006 r., sygn. akt C-210/04, w sprawie Ministero Dell Economia e delle Finanze, Agenzia delle Entrate przeciwko FCE Bank plc, ETS orzekł, że oddział osoby prawnej nie jest odrębnym podatnikiem w sytuacji, gdy nie prowadzi samodzielnej działalności gospodarczej i ryzyko ekonomiczne ponosi osoba prawna, a zatem oddział nie jest w pełni zależny. Tym bardziej zatem taka sytuacja zachodzi odnośnie oddziału jednostki organizacyjnej nie posiadającej osobowości prawnej.


Jak ustrzec się błędu, skoro przepisy ustawy o VAT są niezwykle skomplikowane, a wyjaśnienia organów skarbowych często sprzeczne? Przeczytasz o tym w poradniku „Vademecum VAT”!