Co mówi przepis

Zgodnie z art. 12 ust. 3c ustawy PDOP w przypadku, gdy strony ustaliły, iż usługa rozliczana będzie w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uważa się ostatni dzień okresu rozliczeniowego, określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej jednak niż raz w roku. Przepis ten ma zastosowanie w przypadku usług o charakterze ciągłym, gdy strony uzgodnią, że regulowanie wzajemnych należności i zobowiązań między stronami będzie obejmować kolejne wyodrębnione umownie okresy świadczenia tych usług w czasie trwania umowy.

Przyjmijmy, iż podatnik zawarł z kontrahentem umowę o świadczenie usług wsparcia technicznego. Umowa została zawarta dnia 3 marca 2011r., który to też dzień został wskazany jako pierwszy dzień obowiązywania umowy, zaś strony ustaliły roczne okresy rozliczeniowe, w związku z czym pierwszy okres rozliczeniowy kończy się z dniem 2 marca 2012r. Rok podatkowy podatnika pokrywa się z rokiem kalendarzowym.

W związku z nieprecyzyjnym sformułowaniem analizowanego przepisu art. 12 ust. 3c ustawy o PDOP, w obliczu końca roku podatkowego podatnika, powstaje pytanie czy podatnik powinien rozpoznać przychód nie rzadziej niż raz w roku kalendarzowym (w naszym przykładzie byłby to dzień 2 marca 2012r.) czy też nie rzadziej niż raz w swoim roku podatkowym (w naszym przykładzie przychód ten powstałby zatem proporcjonalnie na dzień 31 grudnia 2011 oraz na dzień 2 marca 2012r.).

Początkowa wykładnia przepisu

Stanowisko organów, co do wykładni analizowanego przepisu zmieniało się w kolejnych latach. Początkowo organy wskazywały, iż przychód z tytułu sprzedaży usług rozliczanych w okresach rozliczeniowych zasadniczo powstaje w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, lecz w sytuacji gdy przed końcem roku podatkowego nie zakończył się żaden okres rozliczeniowy wynikający z umowy, przychód powinien być rozpoznany proporcjonalnie do czasu przypadającego na dany rok podatkowy. Podejście takie zaprezentował m.in. Naczelnik Małopolskiego Urzędu Skarbowego w postanowieniu w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 05.09.2007r., sygn. PO2/423-114/07/72890, w którym czytamy: Reasumując przychód z tytułu sprzedaży usług rozliczanych w okresach rozliczeniowych powstanie w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, a w sytuacji gdy przed końcem roku podatkowego nie zakończył się żaden okres rozliczeniowy wynikający z umowy, przychód winien być rozliczany proporcjonalnie do czasu przypadającego na dany rok podatkowy (podobnie: Naczelnik Urzędu Skarbowego w Goleniowie w piśmie z dnia 25.06.2007r., sygn. PB/415/JB/24/2007; Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Skarbowego w piśmie z dnia 26.09.2007r., sygn. PUS.I/423/71/07).

Aktualne stanowisko

Obecnie kształtuje się linia interpretacyjna, zgodnie z którą, sformułowanie „nie rzadziej niż raz w roku” użyte w przepisie art. 12 ust. 3c ustawy o PDOP powinno być rozumiane w ten sposób, iż odnosi się do okresu w jakim świadczona usługa jest rozliczana, a nie do roku podatkowego. Stanowisko takie wyrażane jest m.in. w piśmie Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 21.05.2010r., sygn. ITPB3/423-116a/10/AW; piśmie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 11.03.2010r., sygn. IBPBI/2/423-1571/09/MO) Jak czytamy w piśmie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 08.09.2011r., sygn. ILPB3/423-249/11-4/MM: Wskazać jednocześnie należy, iż rozpoznanie przychodu winno następować nie rzadziej niż raz w roku. Sformułowanie „nie rzadziej niż raz w roku” oznacza, iż okres rozliczeniowy nie może być dłuższy niż 12 miesięcy. Istotnym dla wskazania daty powstania przychodu jest okoliczność ustalenia w umowie (fakturze) rozliczania w okresach rozliczeniowych i ustalenie tych okresów.

Aktualna wykładnia analizowanego przepisu przez organy podatkowe jest niewątpliwie korzystna dla podatników pozwala bowiem w przypadku rocznych okresów rozliczeniowych obejmujących dwa lata podatkowe odsunąć w czasie moment powstania przychodu dla celów podatkowych. W przypadku usług rozliczanych w okresach rozliczeniowych przychód powstaje bowiem w ostatnim dniu przyjętego przez strony okresu, a data wystawienia faktury czy też termin płatności nie wpływają na termin powstania przychodu. Należy jednakże pamiętać, iż rozumienie wyrażenia „nie rzadziej niż raz w roku” zawartego w art. 12 ust. 3c ustawy o PDOP jako „nie rzadziej niż raz na 12 kolejnych miesięcy” opiera się wyłącznie na interpretacji organu podatkowego wydawanej w indywidualnej sprawie i dotyczącej wyłącznie oceny stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. Nie jest zatem zobowiązująca dla innych podatników, oraz nie chroni w przypadku odmiennego podejścia do tego problemu organu właściwego miejscowo dla podatnika.

Aczkolwiek w aktualnie wydawanych interpretacjach indywidualnych organy podatkowe prezentują jednolite stanowisko przedstawione powyżej, to nie można wykluczyć, iż w pewnym momencie nastąpi zmiana podejścia do kwestii wykładni omawianego przepisu. Powrót to pierwotnego rozumienia tej normy prawnej jest tym bardziej możliwy, iż przepis art. 12 ust. 3c ustawy o PDOP jest niejednoznaczny, zaś jego wykładnia może prowadzić do obu przedstawionych w niniejszym artykule wniosków.