Rachunek walutowy: różnice kursowe zdaniem fiskusa

Przeczytaj także: Operacje walutowe na koncie złotówkowym z różnicami kursowymi

1.1. Wycena operacji na rachunku walutowym według kursu średniego NBP
Różnice kursowe od własnych środków pieniężnych powstają w przypadkach określonych w art. 24c ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 updof oraz art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 updop. I tak, dodatnie różnice kursowe powstają, jeśli wartość otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Natomiast ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Stosownie do art. 24c ust. 4 updof i art. 15a ust. 4 updop (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia br.), przy obliczaniu różnic kursowych uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych oraz otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. W pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

---

Zwróć uwagę!
Według obecnego stanu prawnego, jeśli firma otrzymuje należność w walucie obcej na konto walutowe lub płaci z niego swoje zobowiązanie w walucie obcej, to przelicza te kwoty na złote według średniego kursu NBP.

---

Do Ministerstwa Finansów skierowaliśmy pytania, czy:

• wpływającą na rachunek walutowy należność należy przeliczać na złote po średnim kursie NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wpływu waluty obcej?
• spłatę zobowiązania w walucie obcej z rachunku walutowego należy przeliczać na złote po średnim kursie NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień rozchodu waluty obcej albo po kursie historycznym?

Ministerstwo Finansów w piśmie z 8 marca 2012 r. udzieliło następującej odpowiedzi: "Literalne brzmienie art. 15a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawych oraz art. 24c ust. 4 (...) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (...) wskazuje, że kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań stosuje się, jeżeli nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu. Skoro (...) w przedstawionym stanie faktycznym nie jest możliwe zastosowanie faktycznego kursu, wówczas można zastosować kurs średni ogłaszany przez NBP".

Oznacza to, że w przypadku gdy podatnik nie kupuje ani nie sprzedaje waluty i nie dochodzi do przewalutowania otrzymywanej należności lub płaconego zobowiązania, operacje wpływu należności i zapłaty zobowiązań dokonywane za pośrednictwem rachunku można wyceniać według kursu średniego NBP.

Również większość interpretacji podatkowych, które wydano w aktualnie obowiązującym stanie prawnym potwierdza, że w sytuacji gdy nie dojdzie do rzeczywistej wymiany pieniężnej ("przewalutowania") należności lub zobowiązania wyrażonego w walucie obcej - wówczas dla celów ustalenia podatkowych różnic kursowych, począwszy od dnia 1 stycznia 2012 r., zastosowanie znajdzie kurs średni ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień (odmienne zdanie wyraził jednak Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 1 grudnia 2011 r., nr IBPBI/2/423-1102/11/AP).

Jak wyjaśnił Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 9 marca 2012 r., nr IPPB5/423-1174/11-2/IŚ: "Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego (Słownik języka polskiego PWN, Wydanie nowe, Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 2006) pojęcie »faktyczny« należy rozumieć jako »rzeczywisty, realny, istotny«, podczas gdy »zastosować - zastosowywać« oznacza »użyć czegoś w jakiejś sytuacji«. W świetle powyższych stwierdzeń należy zatem przyjąć, że »faktycznie zastosowany kurs waluty« jest kursem, który był w istocie, rzeczywiście, realnie zastosowany. Kurs waluty mógł być rzeczywiście (realnie) zastosowany tylko wtedy, gdy na jego podstawie, w oparciu o wyrażoną w nim cenę waluty, doszło do przeprowadzenia operacji finansowej przewalutowania - do wyrażenia w danej walucie wartości pieniężnej określonej pierwotnie w innej walucie. Cechy »faktycznego zastosowania« kursu nie można odnosić do sytuacji, gdy w istocie nie dochodzi do operacji przewalutowania w następstwie sprzedaży lub zakupu określonej waluty lub przy otrzymaniu należności lub zapłacie zobowiązania na rachunek walutowy, ponieważ w takim przypadku nie następuje rzeczywiste wyrażenie w określonej walucie, np. złotych polskich wartości pieniężnej wyrażonej pierwotnie w walucie obcej. Co najwyżej jest to jedynie potencjalne zastosowanie danego kursu, ale nie jego rzeczywiste zastosowanie, które musi odnosić się do rzeczywistej, naprawdę przeprowadzonej transakcji".

---

Zwróć uwagę!
Przed zmianą art. 24c ust. 4 updof i art. 15a ust. 4 updop ograny podatkowe stały na stanowisku, że kursem faktycznie zastosowanym w większości przypadków jest kurs kupna/sprzedaży waluty ogłoszony przez bank, w którym prowadzony jest rachunek walutowy podatnika. Organy te uznawały, że różnice kursowe służą dostosowaniu rozliczeń podatkowych do rzeczywistych przysporzeń majątkowych podatnika, dlatego pod pojęciem "kursu faktycznie zastosowanego" należy rozumieć kurs najbardziej zbliżony do rzeczywistego, a tym miał być kurs bankowy (np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 22 listopada 2011 r., nr ILPB4/423-322/11-2/DS).

---

1.2. Organy podatkowe nie akceptują kursu historycznego
Na podstawie art. 24c ust. 8 updof oraz art. 15a ust. 8 updop, podatnicy wyznaczają kolejność wyceny środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej według przyjętej metody stosowanej w rachunkowości, której nie mogą zmieniać w trakcie roku podatkowego.

Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. nr 152, poz. 1223 ze zm.) w art. 35 ust. 8 stanowi, że w przypadku gdy ceny nabycia jednakowych albo uznanych za jednakowe, ze względu na podobieństwo rodzaju i przeznaczenie, składników inwestycji są różne, to ich rozchód wycenia się według metody wybranej przez jednostkę spośród metod, o których mowa w art. 34 ust. 4 pkt 1-3, tj.:

1. według cen przeciętnych, to jest ustalonych w wysokości średniej ważonej cen (kosztów) danego składnika aktywów,
2. przyjmując, że rozchód składnika aktywów wycenia się kolejno po cenach (kosztach) tych składników aktywów, które jednostka najwcześniej nabyła (wytworzyła) - jest to tzw. metoda FIFO, tj. pierwsze weszło, pierwsze wyszło,
3. przyjmując, że rozchód składników aktywów wycenia się kolejno po cenach (kosztach) tych składników aktywów, które jednostka najpóźniej nabyła (wytworzyła) - jest to tzw. metoda LIFO, czyli ostatnie weszło, pierwsze wyszło.