Przekształcenie spółki a przychody podatkowe

Przeczytaj także: Gdy wynajmujących jest dwóch - wystawiają dwie faktury

Podobne stanowisko zaprezentowane zostało w następujących orzeczeniach sądów administracyjnych:

• Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 grudnia 2011 r., w sprawie II FSK 1050/10, stwierdził, że "Należy w tej kwestii zgodzić się ze skarżącą oraz aprobującym ten pogląd Wojewódzkim Sądem Administracyjnym, że skoro ustawodawca nie ograniczył pojęcia "podział zysku" tylko do podziału polegającego na jego rozdzieleniu pomiędzy wspólników spółki kapitałowej, co zarazem wiąże się z wykreowaniem zobowiązania spółki do wypłaty określonych części zysku poszczególnym jej wspólnikom, to należy uznać, że "podział zysku" to pojecie ogólne, dotyczące zarówno przeznaczenia zysków do podziału między wspólników, jak i do przeznaczenia ich na inne cele, przewidziane w umowie spółki. Przekonuje o tym treść art. 191 § 1 i § 2 K.s.h., według których to przepisów wspólnik spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ma wprawdzie prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, zarazem jednak umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku. Uprawniony jest więc pogląd, że każda uchwała podjęta przez zgromadzenie wspólników w trybie 231 § 2 pkt 2 K.s.h. jest uchwałą o podziale zysku, a o zysku niepodzielonym można mówić wyłącznie wówczas, gdy właściwy organ stanowiący spółki nie podejmie uchwały co do sposobu przeznaczenia zysku za określony rok obrotowy. Pogląd przeciwny, według którego "podział zysku" oznacza tylko podział pomiędzy wspólników, prowadziłby do wykładni ignorującej zasadę lege non distinguente, ponieważ wprowadzałby rozróżnienie tam, gdzie nie wprowadził go ustawodawca. Skoro zatem pojęcie "podział zysku" niekoniecznie oznacza podział tego zysku pomiędzy wspólników, uchwałę zgromadzenia wspólników o przeznaczeniu zysku w całości lub w części na inne cele, w tym na kapitał zapasowy, należy również uznać za uchwałę o podziale zysku. W konsekwencji podjęcia takiej uchwały oraz przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową nie powstanie dochód (przychód), o jakim stanowi art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., ponieważ – skoro zysk został podzielony - nie wystąpi "wartość niepodzielonych zysków" w rozumieniu tego przepisu. Nie wystąpi więc również przychód z kapitałów pieniężnych, o jakim mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i pkt 9 u.p.d.o.f.
• NSA w wyroku z dnia 29 listopada 2011 r. II FSK 931/10 wskazał, że "Z powyższego można wyprowadzić wniosek, że pomimo, iż kodeks spółek handlowych nie zawiera definicji pojęcia niepodzielonych zysków, to w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki poprzez np. jego przekazanie na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych. Pogląd ten prezentowany jest także w piśmiennictwie (por. Jowita Pustuł: Skutki podatkowe przekształcenia spółki kapitałowej w osobową a interpretacja pojęcia niepodzielonego zysku - glosa do wyroku WSA z dn. 10.12.2009 r., sygn. III SA/Wa 1059/09 i z dn. 18.01.2010 r., sygn. I SA/Wr 1616/09, Przegląd Podatkowy nr 2/2011, s. 44-47), a Naczelny Sąd Administracyjny, w składzie rozpoznającym sprawę, podziela stanowisko w nim prezentowane. Autor cytowanej publikacji zwraca ponadto uwagę na to, że w art. 192 k.s.h. ograniczono wysokość zysku przeznaczonego do podziału między wspólników, wprowadzając limit tzw. kwoty dywidendowej. Zgodnie z tym przepisem kwota przeznaczona do podziału między wspólników nie może przekraczać zysku za ostatni rok obrotowy, powiększonego o niepodzielone zyski z lat ubiegłych oraz o kwoty przeniesione z utworzonych z zysku kapitałów zapasowego i rezerwowych, które mogą być przeznaczone do podziału. Kwotę tę należy pomniejszyć o niepokryte straty, udziały własne oraz o kwoty, które zgodnie z ustawą lub umową spółki powinny być przekazane z zysku za ostatni rok obrotowy na kapitały zapasowy lub rezerwowe. W konsekwencji może się okazać, że spółka wykazująca zysk netto, zyski z lat ubiegłych i posiadająca kapitał zapasowy lub kapitały rezerwowe utworzone z zysków nie będzie mogła wypłacić dywidendy wspólnikom z uwagi np. na wysokie, niepokryte straty. Ustawodawca w powołanym przepisie podatkowym nie zawęził jego działania wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników. Wobec tego każdy dozwolony przepisami k.s.h. podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Odmienne stanowisko byłoby sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Zawężenie go wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne przez wzgląd na postanowienia art. 217 Konstytucji RP. prowadziłoby do opodatkowania także tych, które zgodnie z k.s.h. podzielone być nie mogą".
• WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 20.02.2012 I SA/Wr 1509/11 wskazał, że "niepodzielony zysk to taki zysk, który nie został podzielony ani między wspólników, ani w żaden inny sposób. W art. 24 ust. 5 pkt 8) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca zdecydował, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe. W rozumieniu tego przepisu dochodem nie jest więc zysk podzielony. Tym samym ustawodawca nie zawęził działania tego przepisu wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników. Wobec tego każdy dozwolony podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową".
• Podobnie przyjął Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 19 stycznia 2012 r., I SA/Wr 1486/11, w którym podniesiono, że „zyskiem niepodzielonym, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. jest taki, który został zatwierdzony przez zgromadzenie wspólników w sprawozdaniu finansowym, jednak nie zapadła jakakolwiek decyzja, co do sposobu jego rozdysponowania”.
• WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 1.02.2012 I SA/Po 835/11 "Przede wszystkim należy stwierdzić, że ani przepisy ustawy o pdof, ani przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. nr 94, poz. 1037 ze zm.) nie definiują pojęcia "zysk niepodzielony". Odnosząc się to tej problematyki NSA, w powołanym powyżej wyroku z dnia 29 listopada 2011 r., wyjaśnił, że pomimo, iż kodeks spółek handlowych nie zawiera definicji pojęcia "niepodzielonych zysków", to w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki poprzez, np. jego przekazanie na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych. (...) W takiej sytuacji należy stwierdzić, że skoro przepisy Kodeksu spółek handlowych dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, zysk ten, prawidłowo rozdysponowany, np. na kapitał zapasowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o pdof, tym samym nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie analizowanego przepisu".

Kwestia powyższa ma dużą doniosłość praktyczną i wymaga każdorazowo analizy, przed podjęciem przez spółkę kapitałową decyzji w sprawie przekształcenia jej formy prawnej w spółkę osobową.


Małgorzata Gach, radca prawny i doradca podatkowy, partner w Kancelarii GACH, HULIST, MIZIŃSKA, WAWER – adwokaci i radcowie prawni sp.p.