Ujawnienie środka trwałego: odsetki podatkowe?

Przeczytaj także: Ujawniony środek trwały: odsetki a koszty firmy

Rozpatrzmy następującą sytuację: Przedsiębiorca kupił maszynę o wartości początkowej przekraczającej 3 500 zł. Pierwotnie miała być ona używana w firmie przez okres 10-11 miesięcy, w związku z czym nie spełniała definicji środka trwałego i wydatek na jej nabycie przedsiębiorca zaliczył od razu w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Obecnie okazało się jednak, że okres jej użytkowania przekroczy rok. Jakie skutki powyższe wywoła w podatku dochodowym?

Zasady postępowania w sytuacji opisanej w przykładzie, zostały wskazane w art. 22e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej updof). Zgodnie z jego treścią jeżeli podatnicy nabędą lub wytworzą we własnym zakresie składniki majątku o wartości początkowej przekraczającej 3.500 zł, i ze względu na przewidywany przez nich okres używania równy lub krótszy niż rok nie zaliczą ich do środków trwałych, a faktyczny okres ich używania przekroczy rok - są oni obowiązani, w pierwszym miesiącu następującym po miesiącu, w którym ten rok upłynął:

1. zaliczyć te składniki do środków trwałych, przyjmując je do ewidencji w cenie nabycia albo koszcie wytworzenia;
2. zmniejszyć koszty uzyskania przychodów o różnicę między ceną nabycia lub kosztem wytworzenia a kwotą odpisów amortyzacyjnych, przypadającą na okres ich dotychczasowego używania, obliczonych przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie rocznych stawek amortyzacyjnych
3. stosować stawki amortyzacji, o których mowa w pkt 2, w całym okresie dokonywania odpisów amortyzacyjnych;
4. wpłacić, w terminie do 20 dnia tego miesiąca, do urzędu skarbowego kwotę odsetek naliczonych od dnia zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie składników majątku do dnia, w którym okres ich używania przekroczył rok, i naliczoną kwotę odsetek wykazać w zeznaniu rocznym

Powyższy tryb postępowania ma także miejsce w przypadku wartości niematerialnych i prawnych.

Odsetki o których mowa wyżej są naliczane według stawki odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych obowiązującej w dniu zaliczenia składnika majątku do środków trwałych.

Rodzi się przy tym pytanie, czy odsetki o których mowa można zaliczyć w ciężar kosztów uzyskania przychodu? Wszak odsetki podatkowe takowymi nie są. Art. 23 ust. 1 pkt 18 updof mówi bowiem, że do kosztów uzyskania przychodu nie zalicza się odsetek za zwłokę z tytułu nieterminowych wpłat należności budżetowych i innych należności, do których stosuje się przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

Zdaniem autora jednak przepis ten nie ma tutaj zastosowania (z czym jednak nie zawsze zgadzają się organy podatkowe). A to dlatego, że wskazuje on wprost, iż aby go stosować, sposób naliczania tych odsetek winny regulować przepisy Ordynacji podatkowej. Tymczasem w naszym przypadku odsetki te są naliczane na podstawie ustawy o podatku dochodowym. Jedyne co, to przyjmowana jest dla nich stawka odsetek w takiej wysokości, która obowiązuje dla odsetek podatkowych w dniu zaliczenia danego składnika majątku do środków trwałych. Nie są to jednak tzw. odsetki podatkowe. Stanowisko takie potwierdził m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 07 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1669/10 (który odnosił się do podatku dochodowego od osób prawnych, jednakże ta ustawa zawiera identyczne regulacje). Czytamy w nim, że: „(…) Zatem na potrzeby przepisu art. 16 ust 1 pkt 21 u.p.d.o.p. możemy wyróżnić trzy grupy sytuacji odnoszące się do trzech grup należności budżetowych: podatki, opłaty oraz inne niepodatkowe należności budżetowe. W żadnej z tych grup nie mieszczą się odsetki, o których mowa w art. 16e ust. 1 pkt 4 i art. 16e ust. 2 u.p.d.o.p., stanowiących element konstrukcyjny odpisów amortyzacyjnych jako kosztów uzyskania przychodów.

W tej sytuacji za uprawnioną należało uznać tezę, że odsetki o których mowa z art. 16e ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. stanowią koszt uzyskania przychodu, gdyż nie są objęte wyłączeniem zawartym w art. 16 ust. 1 pkt 21 tej ustawy. Nie są to odsetki za zwłokę we wpłacie należności budżetowych ani nie są wyliczane w oparciu o zaległą należność, ani też nie są to odsetki, do których stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej.(…)”

Co za tym idzie, w przypadku zapłaty takich odsetek ich wartość może zostać zaliczona do podatkowych kosztów uzyskania przychodu prowadzonej działalności gospodarczej.

Odsetki o których mowa w art. 22e updof należy wykazać w zeznaniu rocznym. Celowi temu służy część M zeznania PIT-36 i część L zeznania PIT-36L.