Zaniechane inwestycje jako koszty podatkowe firmy

Przeczytaj także: Zaniechanie inwestycji a koszty podatkowe

Pojęcie zaniechanej inwestycji.
Przepisy ustawy o podatku dochodowym nie definiują pojęcia zaniechanej inwestycji, wskazują natomiast, że inwestycją są środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.). W myśl natomiast art. 3 ust. 1 pkt 16 ww. ustawy, określenie „środki trwałe w budowie” oznacza zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 5e updof (art. 15 ust. 4f updop) do kosztów uzyskania przychodu zalicza się wydatki poniesione na zaniechaną inwestycję. Przy czym istotne jest, że do uznania poniesionych wydatków za koszt podatkowy przepisy nie żądają spełnienia jakichś dodatkowych warunków, np. zaniechania z określonych powodów. Niewątpliwie jednak podatnik, rozliczający w kosztach podatkowych ww. wydatki powinien być w stanie wykazać, że podejmując decyzję o jej realizacji, zakładał zgodnie z ogólną zasadą z art. 22 ust. 1 updof jej związek z uzyskiwaniem przychodów lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Powołany przepis określa bowiem, że aby dany wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu powinien być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu oraz nie znajdować się na liście wydatków nieuznanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 updof.

Określenie definicji zaniechanej inwestycji w kontekście zaliczenia jej do kosztów było niejednokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć wydawanych interpretacji indywidualnych czy wyroków sądów administracyjnych. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w wydanej 13 grudni 2012 roku interpretacji indywidualnej (sygn. IPTPB1/415-540/12-5/DS) wskazał, że zaniechanie to brak działania, zaprzestanie dokonywania następnych czynności, a w konsekwencji rezygnacja z podjętych wcześniej zamierzeń i odstąpienie od inwestycji. Przy czym, zaniechanie inwestycji dotyczy także rezygnacji z inwestycji na etapie wstępnych czynności związanych z planowaną budową, a także na etapie już rozpoczętej budowy i poczynionych konkretnych nakładów materialnych.

Tylko sprzedaż niedokończonej inwestycji lub jej likwidacja umożliwi zaliczenie wydatków związanych z zaniechaną inwestycją do kosztów.
Zgodnie z powołanym powyżej art. 22 ust. 5e updof wydatki poniesione na zaniechaną inwestycję, mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów w dwóch przypadkach. Po pierwsze, w sytuacji sprzedaży niedokończonej inwestycji, a po drugie w przypadku zlikwidowania zaniechanej inwestycji.

W sytuacji odpłatnego zbycia zaniechanej inwestycji nie należy poczynionych na nią nakładów traktować jako kosztów zaniechanej inwestycji, ale jako koszty sprzedaży inwestycji. W takim bowiem przypadku poniesione koszty posłużą osiągnięciu przychodu ze sprzedaży inwestycji, a zatem wystąpi bezpośredni związek przyczynowo-skutkowy.

Kolejny przypadek odnosi się do „likwidacji inwestycji”, jednakże z uwagi na brak legalnej definicji tego określenia należy się posłużyć wykładnią językową. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN, zlikwidować to powodować, że coś przestaje istnieć lub traci ważność, usuwać, pozbywać się czegoś. Dla zaliczenia ww. wydatków do kosztów podatkowych istotne jest, aby efekt nakładów poniesionych na zaniechaną inwestycję nie był wykorzystywany w przyszłości. Przy czym w odniesieniu do wartości mających fizyczną postać, nadających się do zbycia lub fizycznej likwidacji, tj. nabytych składników majątku wraz z kosztami ich montażu i innymi materialnymi kosztami zakupu lub wytworzenia - zlikwidowanie inwestycji należy traktować dosłownie, tzn. tylko fizyczna likwidacja inwestycji (np. jej rozbiórka, złomowanie, zniszczenie) umożliwi uznanie poniesionych przez podatnika wydatków za koszt uzyskania przychodów. Z czynności tej należy sporządzić protokół fizycznej likwidacji, która oznacza zakończenie procesu likwidacji środka trwałego.

Natomiast w odniesieniu do nakładów, których efekty mają formę intelektualną i niematerialną, nieracjonalna byłaby ich fizyczna likwidacja, również ze względów dowodowych, bowiem zniszczenie nośników tych wartości pozbawiłoby podatnika możliwości udowodnienia rzeczywistego poniesienia kosztu. W takim przypadku wystarczające do uznania kosztów zaniechanej inwestycji jest podjęcie decyzji o zaniechaniu inwestycji i sporządzeniu protokołu likwidacyjnego.

Moment zaliczenia wydatków związanych z zaniechaną inwestycją do kosztów podatkowych
Wątpliwości związane z zaliczeniem do kosztów uzyskania przychodu zaniechanej inwestycji oprócz samego jej zdefiniowania pojawiają się również na gruncie ustalenia momentu zaliczenia do kosztów. Najczęściej wynikają one z tego, czy momentem tym jest rok podatkowy, w którym została podjęta decyzja o zaniechaniu inwestycji czy też może okres, w którym wydatki były poniesione. W myśl art. 22 ust. 5e updof, koszty zaniechanych inwestycji są potrącalne w dacie zbycia inwestycji lub ich likwidacji. Systemowa wykładnia ww. przepisu daje podstawę do oceny, iż w ramach likwidacji zaniechanej inwestycji wystarczające jest do jej uznania za koszt podatkowy, podjęcie decyzji o trwałym i definitywnym odstąpieniu od dalszego prowadzenia zadania inwestycyjnego w danym zakresie. Możliwość zaliczenia ww. wydatków do kosztów, wiąże się z tym, że podatnik rozliczający w kosztach uzyskania przychodu, wydatki poniesione na taką inwestycję powinien być w stanie wykazać, że podejmując ją zakładał jej związek z uzyskaniem przychodów lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Podjęcie i prowadzenie tej inwestycji było gospodarczo racjonalne w chwili podejmowania decyzji.