Podatek dochodowy gdy abonament na usługi noclegowe

Przeczytaj także: Data powstania przychodu w CIT: przede wszystkim interes fiskalny państwa

Tak, jak w przypadku sprzedaży towarów ustalenie tego momentu nie przysparza przedsiębiorcom szczególnych problemów, tak przy świadczeniu usług sprawa może już nie być taka oczywista. W jaki sposób i kiedy ujmować w rachunku podatkowym sprzedaż usług opartych na systemie abonamentowym?

Przyjrzyjmy się następującemu przypadkowi. Podatnik, spółka prawa handlowego, dokonuje rezerwacji usług noclegowych w sieci hotelowej na rzecz swoich klientów, z którą to siecią ma podpisaną stosowną umowę. Usługi świadczy na podstawie uprzednio sprzedanych tym klientom abonamentów umożliwiających okresowe ( 3; 6 bądź 12-miesięczne) korzystanie z takich usług rezerwacyjnych. Korzyścią, jaką uzyskują klienci podatnika, z góry opłacając odpowiedni okres korzystania z usług rezerwacyjnych, jest uzyskanie bardzo wysokich rabatów (do 50%) na usługi noclegowe, z których będą korzystać w kolejnych miesiącach objętych okresem ważności abonamentu.

Wątpliwości budzi moment, w którym podatnik powinien zaliczyć otrzymane wpłaty od swoich klientów tytułem wykupu przedmiotowych abonamentów, w poczet przychodów podatkowych w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak również moment rozliczenia kosztów bezpośrednich związanych z tymi przychodami. Czy momentem tym jest dzień, w którym nasz podatnik sprzedał abonament wystawiając stosowną fakturę czy też może inny okres ?

Definicję przychodów w ujęciu podatkowym określa art.12 ust.1 pkt 1 i dalsze ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z 15.02.1992 r., zgodnie z którym przychodami z zastrzeżeniem ust.3 i 4 oraz art. 14 są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

W dalszym ciągu rozwinięcia tej definicji, art.12 ust.3 określa, że za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zgodnie natomiast z art.12 ust 3a ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust.3 (w naszym wypadku przychodu z tytułu sprzedaży omawianych wyżej abonamentów) uważa się, z zastrzeżeniem ust.3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1. wystawienia faktury albo
2. uregulowania należności.

Jak więc widać ustawodawca wyraźnie sprecyzował, iż podstawową datą uzyskania przychodu w przypadku świadczenia usług, jest dzień wykonania usługi lub dzień częściowego wykonania usługi. Norma ta uzależnia bezpośrednio moment powstania przychodu podatkowego od spełnienia świadczenia wzajemnego pomiędzy sprzedawcą (tutaj naszym podatnikiem), a nabywcą (tutaj klientami naszego podatnika korzystającymi z rezerwacji usług noclegowych).

Sam fakt wystawienia faktury jest tylko konsekwencją tego działania unormowaną m. innymi w par.9 ust.1 Rozporządzenia MF z 28.03.2011 r. . W naszym przypadku fakturę taką należy traktować jak fakturę zaliczkową na 100 % przedpłaty za usługi które zostaną wykonane w przyszłych okresach sprawozdawczych, co jednak nie wywołuje powstania obowiązku podatkowego na gruncie norm ustawowych dotyczących podatku dochodowego.

Nie ulega wątpliwości, że przedmiotem usługi świadczonej przez naszego podatnika jest dokonywanie rezerwacji miejsc noclegowych na rzecz swoich klientów. Bezspornym jest również i to, że podatnik ten sprzedając swoim klientom abonamenty, z góry pobiera opłatę za usługi rezerwacji tych miejsc, które dopiero wykona na ich rzecz w przyszłych okresach sprawozdawczych.

Tak więc należy stwierdzić, iż pobrana z góry opłata ma charakter przedpłaty i zastosowanie znajdzie tutaj przepis szczególny stanowiący wyjątek od ogólnej normy dotyczącej definicji przychodu podatkowego, który zgodnie z jego brzmieniem w art.12 ust.4 pkt 1 ustawy mówi, iż do przychodów nie zalicza się m. innymi:
- pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Biorąc pod uwagę powyższe, podatnik nasz powinien kwalifikować otrzymane wpłaty z tytułu sprzedaży abonamentów na usługi rezerwacji miejsc hotelowych do przychodów podatkowych sukcesywnie, w każdym miesiącu objętym danym abonamentem, po wykonaniu wszystkich rezerwacji dla danego klienta w tym danym miesiącu. Zakładając, że nie jest możliwym ustalenie z góry, ile takich rezerwacji dokona określony klient w poszczególnych okresach objętych abonamentem, podatnik nasz powinien rozliczać przychody w każdym miesiącu w częściach równych.

Taki sposób postępowania w rozliczaniu przychodu podatkowego w omawianym przypadku w pełni oddaje ekonomiczny sens świadczenia usług okresowych w konwencji abonamentowej.

Podobna sytuacja wystąpi również w kwestii rozliczania kosztów bezpośrednich dotyczących sprzedaży tych usług.

Sposób rozliczania kosztów bezpośrednich dotyczących przychodów, o których mowa powyżej opisano w art.15 ust.4e ustawy, z którego wynika, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodu, z zastrzeżeniem ust.4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.
W związku z powyższą definicją prawidłowym rozwiązaniem będzie analogicznie, sukcesywne ujmowanie kosztów uzyskania przychodu w danym okresie rozliczeniowym w takich częściach, jakie odpowiadają osiągniętym w tych okresach przychodom.