Podatek u źródła: kiedy certyfikat rezydencji i oświadczenie nie wystarczą?

Przeczytaj także: Podatek u źródła 2023 (WHT): jakie warunki należy spełnić, aby skorzystać ze zwolnień, zwrotów i innych preferencji podatkowych?

Indie - Cypr - Polska: anatomia sztucznej struktury holdingowej

Sprawa dotyczyła polskiej spółki S. G. z siedzibą w Z. G., zajmującej się wynajmem i zarządzaniem nieruchomościami, której jedynym udziałowcem (100%) była cypryjska spółka T. H. LTD. W październiku i grudniu 2020 r. S. G. wypłaciła na rzecz cypryjskiego udziałowca dywidendy, stosując zwolnienie z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT i nie pobierając WHT.

Kontrola celno-skarbowa odsłoniła strukturę o korporacyjnej głębokości typowej dla schematów optymalizacyjnych: faktyczną kontrolę nad całą grupą sprawował N. G. z Indii (60% udziałów w S. Electrical Private Limited), który poprzez tę indyjską spółkę posiadał 100% udziałów w cypryjskiej T. H. LTD, ta zaś była jedynym wspólnikiem polskiej S. G. Finalna destynacja środków - wypłacona przez polską spółkę dywidenda trafiała z Cypru do indyjskiego podmiotu powiązanego z grupą korporacyjną R. Instruments. Co symptomatyczne, wszystkie trzy spółki (polska, cypryjska, indyjska) zostały zarejestrowane niemal jednocześnie, w okresie sierpień–wrzesień 2015 r.

Markery spółki fasadowej - czego szuka fiskus

Orzeczenie kieleckie jest szczególnie wartościowe jako instrukcja tego, co organy podatkowe uznają za markery „fasadowości" spółki holdingowej na Cyprze. Katalog ten warto znać i traktować jako negatywną checklistę przy planowaniu lub audycie istniejącej struktury.

Brak fizycznej obecności: oba adresy zarejestrowania T. H. LTD to adresy kancelarii rachunkowej A. P. K. Limited, która jednocześnie pełniła funkcję niezależnego audytora sprawozdań finansowych. Zdjęcia wykonane przez I Radcę Ambasady RP w Nikozji nie wykazały żadnych oznak prowadzenia działalności.

Nominalny dyrektor w setkach spółek: K. H. - dyrektor i sekretarz T. H. LTD - pełnił 183 funkcje kierownicze w spółkach zarejestrowanych na Cyprze (156 jako dyrektor, 27 jako sekretarz).

Wyłącznie pasywne przychody: jedyne przychody spółki cypryjskiej to dywidendy od polskiej spółki zależnej. Brak jakichkolwiek przychodów z działalności operacyjnej.

Brak pracowników i infrastruktury: spółka nie zatrudniała pracowników, nie ponosiła kosztów najmu, nie posiadała stron internetowych ani danych kontaktowych. Koszty ograniczały się do opłat administracyjnych kancelarii doradczej.

Delegacja kluczowych uprawnień: reprezentacja na zgromadzeniach wspólników polskiej spółki i wykonywanie prawa głosu zostały przekazane pełnomocnikowi w Polsce.

Karta poboru WHT a rzeczywista należyta staranność płatnika - dlaczego formalna weryfikacja nie chroni

S. G. broniła się, wskazując na posiadanie certyfikatu rezydencji, oświadczenia o spełnieniu warunków zwolnienia oraz wypełnioną kartę poboru podatku u źródła (WHT), w której członkowie zarządu pozytywnie zweryfikowali m.in. prowadzenie przez T. H. LTD rzeczywistej działalności gospodarczej, posiadanie lokalu, personelu i sprzętu.

Sąd - powołując się na ugruntowane już orzecznictwo NSA (wyroki II FSK 1333/22 z 6.10.2023 r. i II FSK 1082/22 z 6.05.2025 r.) - odrzucił to stanowisko kategorycznie. Obowiązek płatnika z art. 8 Ordynacji podatkowej nie ogranicza się do weryfikacji przesłanek formalnych (certyfikat + oświadczenie). Płatnik jest zobowiązany do ustalenia całokształtu okoliczności mających znaczenie prawne dla obliczenia zobowiązania podatkowego - w tym do zbadania, czy nie zachodzą przesłanki negatywne z art. 22c ustawy o CIT. Innymi słowy: kto stosuje zwolnienie, musi sprawdzić, czy nie istnieją okoliczności je wyłączające.

Sąd podkreślił przy tym, że S. G. dysponowała lub mogła dysponować tymi samymi dokumentami co organ - sprawozdaniami finansowymi udziałowca, danymi rejestrowymi, informacjami o strukturze zarządu. Znając te okoliczności - brak substratu osobowo-lokalowego, nominalnych dyrektorów, wyłącznie pasywne przychody - spółka powinna była wiedzieć, że przesłanki negatywne z art. 22c są spełnione. Wypełnienie karty poboru podatku z pozytywną weryfikacją substancji, w sytuacji gdy obiektywne dane przeczyły tej weryfikacji, świadczyło według sądu o braku faktycznej staranności.

Warto dodać, że sądowi z urzędu znane były okoliczności wcześniejszej wypłaty dywidendy (2019 r.) dokonanej przez tę samą spółkę (wyrok WSA w Kielcach I SA/Ke [...] z 20.03.2025 r.), przy której S. G. nie dysponowała nawet podstawowym certyfikatem rezydencji na dzień wypłaty. Ten kontekst jedynie umocnił sąd w ocenie, że sposób realizacji obowiązków płatnika miał charakter czysto pozorny.

Odmowa zastosowania look-through approach i stawki 10% z UPO z Indiami

Skarżąca prezentowała jednocześnie dwa wzajemnie sprzeczne stanowiska: z jednej strony, że T. H. LTD była rzeczywistym właścicielem dywidendy (a więc zwolnienie przysługiwało), z drugiej - że skoro faktycznym beneficjentem była indyjska spółka, podatek u źródła powinien wynosić 10% zgodnie z UPO Polska–Indie, a nie 19%.

Sąd odrzucił argumentację opartą na koncepcji look-through approach, wskazując, że jest to wyłącznie postulat de lege ferenda, niemający oparcia w obowiązujących przepisach. Żaden przepis ustawy o CIT, Ordynacji podatkowej ani umowy Polska–Indie nie pozwala organom na zastosowanie do opodatkowania wypłaty na rzecz podmiotu z siedzibą na Cyprze postanowień umowy zawartej z Indiami. Powołując się na wyroki TSUE w sprawach duńskich, sąd dodał, że w przypadku wykazania nadużycia prawa organ krajowy nie jest nawet zobowiązany do zidentyfikowania rzeczywistego beneficjenta.

Lekcje praktyczne - jak uniknąć odpowiedzialności płatnika WHT

Wyrok WSA w Kielcach formułuje standard, którego nie spełni żaden płatnik stosujący czysto formalną procedurę weryfikacyjną. Certyfikat rezydencji podatkowej i oświadczenie to warunki konieczne, ale nie wystarczające. Karta poboru podatku u źródła musi odzwierciedlać rzeczywistą weryfikację - co oznacza faktyczną analizę sprawozdań finansowych udziałowca, struktury jego kosztów, sposobu zarządzania i powiązań kapitałowych.

Dla polskich spółek wypłacających dywidendy podmiotom zagranicznym, szczególnie tym z jurysdykcji tradycyjnie kojarzonych ze strukturami optymalizacyjnymi (Cypr, Malta, Luksemburg, Holandia), orzeczenie to powinno być sygnałem do wdrożenia pogłębionej procedury due diligence. Płatnik, który wie - lub powinien wiedzieć - że udziałowiec jest spółką fasadową, ponosi odpowiedzialność za niepobrany podatek, i nie może tej odpowiedzialności wyłączyć powołaniem się na dokumenty sporządzone post factum ani na koncepcje nieobowiązujące w polskim porządku prawnym.

źródło: Wyrok WSA w Kielcach z 12 lutego 2026 r., sygn. I SA/Ke 487/25