Z jakich faktur nie można odliczyć podatku VAT?

Przeczytaj także: Rozliczenie podatku: błędna stawka VAT na fakturze

Podstawowym przywilejem czynnych podatników VAT jest prawo do odliczania VAT od wydatków, które są związane z wykonywanymi przez nich czynnościami opodatkowanymi. Mówi o tym art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Ustawodawca od tej zasady przewidział jednak pewne wyjątki, w których pomimo posiadania faktury, podatnik nie może skorzystać z odliczenia podatku naliczonego w związku z błędami formalnymi faktury. Przypadki te wymieniono w art. 88 ust. 3a ustawy o VAT (patrz ramka poniżej).

Faktura od nieistniejącego podmiotu
Prawo wystawiania faktur zostało zarezerwowane wyłącznie dla czynnych podatników VAT. Stanowi o tym § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie m.in. wystawiania faktur. Z przepisu tego bowiem wynika, że faktury oznaczone wyrazami "FAKTURA VAT" wystawiają zarejestrowani podatnicy VAT czynni, posiadający numer identyfikacji podatkowej. Jest to istotne w kontekście art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT. W myśl tego przepisu faktury wystawione przez podmioty nieistniejące, nie dają podatnikom prawa do odliczenia VAT.

Wyłączenia z prawa do odliczenia podatku naliczonego, o których mowa w art. 88 ust. 3a ustawy o VAT, stosuje się do faktur, faktur korygujących, dokumentów celnych lub ich duplikatów.

Ustawodawca w przepisach o VAT nie sprecyzował, jaki podmiot jest uznawany za podmiot nieistniejący. W zdefiniowaniu tego pojęcia pomocne jest orzecznictwo sądów administracyjnych. Zgodnie z wyrokiem NSA z dnia 11 marca 2005 r., sygn. akt FSK 1741/04 podmiot nieistniejący, to podmiot stwarzający formalne pozory istnienia, który w rzeczywistości nie uczestniczy w obrocie prawnym. Jest to taki podmiot, który faktycznie nie istnieje, lub jest zarejestrowany w oparciu o nieprawdziwe lub nieścisłe i nieaktualne dane, który nie składa właściwych deklaracji podatkowych i nie płaci podatku.

Należy zwrócić uwagę, że przed 1 lipca 2011 r. w art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT mowa była również o zakazie odliczania VAT z faktur wystawionych przez podmiot nieuprawniony do ich wystawiania. W wyniku wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 22 grudnia 2010 r., w sprawie C-438/09, ta część przepisu została wykreślona. Spowodowało to, iż obecnie w sytuacji gdy transakcja rzeczywiście miała miejsce, a podmiot dokonujący dostawy lub świadczący usługi daje się zidentyfikować jako podmiot istniejący, brak rejestracji jako podatnika VAT nie stoi na przeszkodzie w odliczeniu VAT.

Pogląd ten zaakceptowały sądy krajowe. WSA w Gdańsku w prawomocnym wyroku z dnia 8 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 1041/11 stwierdził, że fakt niezarejestrowania się wystawcy spornych faktur nie jest wystarczający do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Faktury dokumentujące transakcje niepodlegające opodatkowaniu
Obowiązek zastosowania prawidłowej stawki VAT dla sprzedawanego towaru lub usługi ciąży na sprzedawcy. W praktyce zdarza się, że transakcja, która nie podlega opodatkowaniu VAT albo jest z niego zwolniona, zostaje opodatkowana 5%, 8% czy 23% stawką VAT. Taka pomyłka wywołuje negatywne konsekwencje u nabywcy. Nie stanowią bowiem podstawy do odliczenia faktury dokumentujące transakcje niepodlegające opodatkowaniu lub zwolnione z VAT.

Kilka faktur do jednej transakcji
Ustawodawca nie przewidział możliwości odliczenia VAT w przypadku gdy wystawiono więcej niż jedną fakturę dokumentującą tę samą transakcję. Zakaz odliczania VAT z dwóch (lub więcej) faktur wystawionych do jednej sprzedaży dotyczy np. sytuacji, gdy nabywca posiada dwie faktury o różnych numerach, odnoszące się do jednej transakcji. Może do tego dojść w wyniku awarii systemu komputerowego lub na skutek pomyłki osoby zajmującej się fakturowaniem. W takim przypadku z obrotu prawnego należałoby wycofać jedną z faktur i ją anulować lub wystawić fakturę korygującą - jeżeli obie faktury zostały już przez nabywcę zaewidencjonowane i rozliczone.

Pewne wątpliwości może budzić zasadność odliczenia VAT z faktury, która pozostała w obrocie prawnym. Całkowite pozbawienie nabywcy prawa do odliczenia, zwłaszcza że nie ponosi on winy za błędne udokumentowanie transakcji przez sprzedawcę, moim zdaniem, nie znajduje uzasadnienia. Ponadto stałoby to w sprzeczności z zasadą neutralności VAT. Podobny pogląd przedstawił NSA w wyroku z dnia 11 marca 2005 r., sygn. akt FSK 1292/04. Wprawdzie dotyczy on "starego" stanu prawnego jednak zawarte w nim przesłanki są nadal aktualne. Sąd stwierdził w nim, że w razie wystawienia więcej niż jednej faktury dokumentującej tę samą sprzedaż, podstawy do obniżenia podatku należnego nie stanowi jedynie faktura powielająca (faktury powielające) fakturę prawidłową, dokumentującą rzeczywistą sprzedaż. Prawidłowa faktura podlega natomiast uwzględnieniu przy obniżaniu podatku należnego.