Przejęcie długu w walucie obcej a podatkowe różnice kursowe

Przeczytaj także: Transakcja złotówkowa uregulowana w walucie a różnice kursowe

Czy nowy kredytobiorca powinien rozpoznać różnice kursowe w związku ze spłatą kredytu w walucie obcej?

Odwołując się ponownie do literalnego brzmienia przepisów należy zauważyć, że z różnicami kursowymi powstającymi w związku z kredytem, mamy do czynienia, gdy dany podmiot otrzymał kredyt w walucie obcej a następnie spłacił kredyt w tej walucie. W analizowanej sytuacji, pierwotny kredytobiorca otrzymał kredyt, a nowy kredytobiorca będzie go spłacał.

Podmiot, który spłaca kredyt nie otrzymał więc go uprzednio. Nie można tutaj mówić o sukcesji pomiędzy pierwotnym a nowym kredytobiorcą – a więc o uznaniu, że nowy kredytobiorca otrzymał jednak kredyt w momencie jego otrzymania przez pierwotnego dłużnika, skoro wstąpił do umowy kredytu [ani że pierwotny kredytobiorca spłacił kredyt w momencie jego spłaty przez przejemcę długu]. Sądy i organy podatkowe jednoznacznie wskazują, iż w przypadku przejęcia długu sukcesji nie ma i następuje przerwanie związku pomiędzy otrzymaniem a spłatą kredytu.

Większość organów podatkowych prezentuje stanowisko, zgodnie z którym spłata kredytu walutowego po jego przejęciu (a nie otrzymaniu) nie powoduje w ogóle powstania różnic kursowych. Wypowiedzieli się tak m.in.:

• Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 19 stycznia 2012 r. o sygn. IPPB5/423-1026/11-2/IŚ: „Do ustalenia różnic kursowych nie prowadzi również spłata pożyczki przez przejemcę długu (we wniosku określonego jako Cesjonariusza), gdyż w świetle wyżej wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej przy przejęciu długu nie działa sukcesja podatkowa, która jest odmienna od sukcesji w rozumieniu cywilistycznym.”
• Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 2 lutego 2012 r. o sygn. ITPB3/423-560b/11/AM: „Jednocześnie, z uwagi na jednoznaczne brzmienie art. 15a ustawy, brak jest podstaw do tego, aby dla potrzeb wyliczenia różnic kursowych przyjmować inny kurs niż kurs waluty z daty otrzymania kredytu przez spółkę KSz (w szczególności kurs z daty przejęcia zobowiązania przez Spółkę) – ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych wyraźnie wskazuje, że dla wyliczenia różnic kursowych znaczenie ma data otrzymania kredytu (i kurs waluty ustalany dla tego zdarzenia) oraz data zwrotu kwoty głównej (i kurs waluty ustalony dla tego zdarzenia). (…) Podsumowując, Spółka w związku z przejęciem Kredytu wyrażonego w walucie obcej na podstawie art. 519 Kodeksu cywilnego nie będzie uprawniona do rozpoznania różnic kursowych od Kredytu w dacie zwrotu kwoty głównej Kredytu.”

Tożsame stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacjach indywidualnych z dnia 8 lipca 2011 r. o sygn. IPPB5/423-264/11-5/IŚ oraz z dnia 12 listopada 2014 r. o sygn. IPPB5/423-767/14-2/IŚ.

Przejęcie długu w ramach aportu przedsiębiorstwa/ZCP

Należy jednak zwrócić uwagę, że omówione zagadnienie nie jest zupełnie jednoznaczne. W szczególności skutki podatkowe mogą być odmienne w sytuacji, gdy przejęcie długu następuje w związku z otrzymaniem przez przejmującego aportu przedsiębiorstwa/ZCP, gdy z ustaleń pomiędzy stronami i wierzycielami wynika, iż to nabywca będzie spłacał zobowiązanie zaciągnięte w walucie obcej przez podmiot wnoszący aport.

Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z dnia 4 listopada 2014 r. o sygn. II FSK 2559/12 stwierdził, że podmiot, który przejął dług w walucie obcej w związku z otrzymaniem aportu przedsiębiorstwa/ZCP powinien rozpoznawać różnice kursowe w związku ze spłatą tego długu, przy czym za moment „otrzymania kredytu/pożyczki” uznać należy moment otrzymania aportu.

Naczelny Sąd Administracyjny odnosił się do specyficznej sytuacji, jaką jest aport przedsiębiorstwa/ZCP. Również w tej sytuacji nie mamy do czynienia z sukcesją na gruncie prawa podatkowego, jednak sąd wskazywał, że: „Z uwagi jednak na art. 15 ust. 1s pkt 2 u.p.d.o.p., uwzględnienie w rachunku podatkowym spółki różnic kursowych będzie się opierało na obliczaniu różnicy między wartością wyrażoną w walucie obcej określonego zobowiązania, skalkulowaną w oparciu o kurs waluty obcej z dnia wniesienia aportu w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, a wartością tego zobowiązania w dniu spłaty przez spółkę, która nabyła taki aport. (…) Z uwagi zatem właśnie na art. 15 ust. 1s pkt 2 u.p.d.o.p., brak jest podstaw do wykluczenia w ogóle tego rodzaju różnic kursowych, powiększających koszty i przychody, tylko z uwagi na to, że wywodzą się one ze zdarzeń prawnych mających miejsce u podatnika wnoszącego aport.”

NSA stanowisko swoje uzasadniał więc brzmieniem art. 15 ust. 1s pkt 2 Ustawy CIT, zgodnie z którym w przypadku nabycia w drodze aportu przedsiębiorstwa/ZCP wartość składników majątku ustala się w wysokości przyjętej dla celów podatkowych i wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego wkład na dzień nabycia. Wydaje się, że trudno byłoby rozciągać argumentację zaprezentowaną przez NSA na zwykłe przejęcie długu nienastępujące w ramach aportu przedsiębiorstwa/ZCP.