Podatek VAT: sprzedaż ciągła zdaniem NSA

Przeczytaj także: Sprzedaż o charakterze ciągłym a rozliczenie VAT

Świadczenia ciągłe rodzą jednak szereg wątpliwości, chociażby z uwagi na brak definicji takich świadczeń. Na pytanie co należy rozumieć pod tym pojęciem odpowiedział ostatnio NSA w uchwale z 24 listopada 2011r. ( I FSK 157/11). Sąd orzekł, że świadczenie usług lub dostawa towarów są czynnościami o charakterze ciągłym, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie z nich poszczególnych samodzielnych świadczeń.

O co toczył się spór
Podatnik zwrócił się do Ministra Finansów o wyjaśnienie, czy dokonywana przez niego sprzedaż spełnia kryteria sprzedaży o charakterze ciągłym. Wyjaśnił, że planuje zawrzeć ze swoim kontrahentem dwie umowy, których przedmiotem będzie dostawa estru metylowego kwasów tłuszczowych. W ramach umów zobowiąże się - w okresie obowiązywania danej umowy - do dostarczenia określonej ilości towarów. Jednakże dostawy towarów dokonywane będą w każdym z miesięcy obowiązywania umowy (dostawy poszczególnych partii towaru), przy czym ilość towarów i termin ich dostarczenia określane będą każdorazowo przez kontrahenta (kupującego) w tygodniowych harmonogramach. Ustalonym przez strony okresem rozliczeniowym dla przedmiotowych umów będzie miesiąc kalendarzowy. Jak podkreślił podatnik częstotliwość przyszłych dostaw w skali tygodnia/miesiąca nie jest znana, gdyż okoliczność ta podyktowana będzie każdorazowo zapotrzebowaniem kontrahenta.

Stanowisko podatnika….
Według podatnika taka sprzedaż ma charakter ciągły. Sprzedażą o charakterze ciągłym jest bowiem jego zdaniem również zobowiązanie do dokonywania w sposób powtarzający dostaw towaru w ciągu kilku miesięcy.

Z uwagi na brak definicji legalnej przymiotnika „ciągły”, podatnik oparł się na językowym oraz cywilistycznym rozumieniu świadczenia o charakterze ciągłym jako umowy, z której wynika obowiązek świadczenia bez możliwości jego jednorazowego spełnienia, polegający na stałym bądź powtarzalnym zachowaniu strony zobowiązanej do określonego zachowania. Na tej podstawie podatnik uznał, że sprzedaż ciągła występuje nie tylko wtedy, gdy trwa ona nieustannie, lecz również gdy dokonywana jest w sposób powtarzający się.

…inne niż fiskusa
Organ podatkowy nie zgodził się z takim stanowiskiem. Organ odwołał się do wykładni językowej pojęcia "ciągły" wskazując, że za sprzedaż o charakterze ciągłym należy uznać sprzedaż odbywającą się bezustannie, stale, bez przerwy, itd. W zobowiązaniu ciągłym nie da się wyróżnić powtarzających się odrębnych czynności, które można byłoby zakwalifikować jako świadczenia samodzielne w określonym momencie czasu, tak jak ma to miejsce w opisanej we wniosku sytuacji, w której konkretne dostawy mogą być rozróżnione na podstawie dokonywanych przez kontrahenta zamówień. W przypadku świadczenia ciągłego nie sposób zatem stwierdzić, że zostało ono zrealizowane w konkretnej dacie, bowiem jest ono realizowane stale — stan realizacji świadczenia trwa — przez określony okres.

WSA podobnie jak organ podatkowy
Wojewódzki Sąd Administracyjny potwierdził stanowisko organu podatkowego, wskazując, iż elementem pozwalającym na wyróżnienie poszczególnych czynności jest zamówienie ilościowe składane przez kontrahenta. Dodał też, że wobec wieloznaczności przymiotnika ciągły nie można poprzestać na wykładni literalnej.

Zaskarżając orzeczenie podatnik słusznie zauważył, że wykładnia językowa przymiotnika "ciągły" wskazuje, że pojęcie to obejmuje również sytuację stałego powtarzania się. Przez "ciągłe" należy więc rozumieć również takie zdarzenia, które się powtarzają, nawet jeżeli można wyodrębnić te powtarzające się zdarzenia.

Stanowisko NSA
Naczelny Sąd Administracyjny nie zgodził się z takim stanowiskiem. Dodatkowo podkreślił, że istotną cechą dostawy ciągłej jest również to, że moment rozpoczęcia wykonywania jest uchwytny, natomiast czas zakończenia nie jest z góry oznaczony. Ta właśnie cecha charakterystyczna, tj. brak możliwości jednoznacznego wskazania momentu ich wykonania (zakończenia) – skutkuje tym, że moment powstania obowiązku podatkowego jest trudny do uchwycenia.

Istotą świadczenia ciągłego jest zatem zdaniem NSA pewna stałość i trwałe spełnianie świadczenia w czasie, która powoduje niemożność wyróżnienia powtarzających się odrębnych czynności stanowiących samodzielne świadczenia i w konsekwencji określenia dnia dokonania danej czynności, jako dnia spełnienia świadczenia. Z kolei w sprawie będącej przedmiotem rozstrzygnięcia, co podkreślił NSA, można było bez większych przeszkód wyszczególnić zarówno moment rozpoczęcia dostawy, jak i jej zakończenia.

Znaczenie dla podatników
Już od dłuższego czasu kwestią sporną pozostawało rozstrzygnięcie, czy za sprzedaż o charakterze ciągłym można uznać dokonywanie dostaw towarów w miesięcznych okresach rozliczeniowych na rzecz kontrahenta, którego się stale zaopatruje w określony towar. Orzeczenie w praktyce oznacza, że w sytuacji gdy można wyodrębnić w danym miesiącu poszczególne dostawy towarów (np. na podstawie zamówień ilościowych), każda dostawa powinna powodować powstanie obowiązków podatkowych, co wiązać się będzie z koniecznością wystawienia faktury oraz zadeklarowania podatku VAT.