Zabezpieczenie cudzego kredytu hipoteką nie jest przychodem w CIT

Przeczytaj także: Zaoszczędzona prowizja bankowa nie jest przychodem w CIT

Jakie wątpliwości wyjaśnił organ podatkowy?

Dotychczasowy udziałowiec spółki z o.o. dokonał sprzedaży wszystkich udziałów na rzecz osoby fizycznej. Ich wydanie nastąpiło po całkowitej zapłacie ceny. Następnie uchwałą nowy jedyny udziałowiec spółki przekazał swoje udziały umową darowizny dwóm swoim synom.

W kolejnym kroku uchwałami Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników wyraziło zgodę na zastaw na wszystkich udziałach spółki posiadanych przez udziałowców na rzecz banku z tytułu zabezpieczenia zaciągniętego kredytu na zakup udziałów w spółce. Dodatkowo Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników powzięło uchwałę w sprawie wyrażenia zgody na ustanowienie hipoteki na wszystkich nieruchomościach spółki na rzecz banku tytułem kolejnego zabezpieczenia powyższego kredytu.

Zadano pytanie, czy udzielenie przez spółkę wspólnikowi zabezpieczenia w postaci ustanowienia hipoteki umownej na nieruchomościach spółki (prawie użytkowania wieczystego) bez wynagrodzenia stanowi przychód podatkowy dla spółki z tytułu nieodpłatnego świadczenia usługi? W przedmiotowej sprawie organ podatkowy zajął następujące stanowisko:

„(...) Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej: „updop”), nie zawiera ogólnej definicji przychodu. Otwarty katalog przysporzeń majątkowych stanowiących przychody podatkowe zawiera art. 12 ust. 1 tej ustawy. Wśród rodzajów przychodów ustawodawca wyszczególnił m.in. przychód z tytułu tzw. nieodpłatnych świadczeń.

I tak, stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 2 updop, przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Stanowiąc o nieodpłatnych świadczeniach, jako o przychodzie kształtującym podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym, ustawodawca nie sprecyzował bliżej, co należy rozumieć przez „nieodpłatne świadczenie”, ograniczając się jedynie do wskazania sposobu i kryteriów ustalenia jego wartości. I tak, zgodnie z art. 12 ust. 5 updop, wartość otrzymanych rzeczy lub praw, w tym otrzymanych nieodpłatnie, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Na podstawie art. 12 ust. 6 updop, wartość nieodpłatnych świadczeń, ustala się:
1. jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2. jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;
3. jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu - w wysokości równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu;
4. w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Jak zaznaczono powyżej, ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia nieodpłatnego świadczenia, jednak w orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowała się linia orzecznicza, zgodnie z którą pojęcie to ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (taką definicję zawierają m.in. uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 oraz z 16 października 2006 r. sygn. akt II FPS 1/06). Nieodpłatnym świadczeniem jest zatem uzyskana przez podatnika wymierna korzyść majątkowa niezwiązana z poniesieniem wydatków, powstaniem kosztów, z obowiązkiem uiszczenia wynagrodzenia lub inną formą ekwiwalentu.

Wobec powyższego, ocena kwestii powstania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 updop, wymaga zbadania, czy sytuacja zaistniała po stronie podatnika wiąże się z uzyskaniem przez niego określonej korzyści majątkowej, bez konieczności świadczenia ekwiwalentnego. W szczególności, istotna jest analiza charakteru czynności, w której uczestniczy podatnik, tj. ustalenie, czy należy ona do czynności przysparzających. Ważnym jest, aby na skutek wykonania takiego świadczenia faktyczne przysporzenie uzyskiwała tylko jedna strona. Nieodpłatne świadczenie zawsze musi mieć charakter jednostronny.

Należy zauważyć, że zasadniczo nieodpłatne zabezpieczenie wierzytelności w formie hipoteki nie jest zdarzeniem obojętnym gospodarczo zarówno dla podmiotu udzielającego zabezpieczenia, jak i podmiotu, którego zobowiązanie jest hipoteką zabezpieczane. Udzielenie zabezpieczenia w formie hipoteki skutkuje przyjęciem finansowego ryzyka niewywiązania się dłużnika ze swojego zobowiązania względem wierzyciela. Ryzyko to posiada określoną wartość, tj. cenę, którą uzyskujący zabezpieczenie w normalnych warunkach rynkowych musiałby zapłacić. (...)

Odnosząc się do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, należy zwrócić uwagę na istotę hipoteki. Hipoteka jest ograniczonym prawem rzeczowym na nieruchomości, ustanowionym między wierzycielem i dłużnikiem przez wpis do księgi wieczystej. Jeżeli dłużnik, który ustanawia na swojej nieruchomości hipotekę nie wywiąże się ze zobowiązania, wierzytelność jest realizowana w drodze postępowania egzekucyjnego, a wierzyciel ma prawo zaspokojenia swojej wierzytelności z kwoty uzyskanej w tym trybie. Hipoteka zabezpiecza wierzycielowi pierwszeństwo dochodzenia swych praw do danej nieruchomości nawet przy zmianie właściciela. Hipoteka tym samym należy do zabezpieczeń rzeczowych w odróżnieniu do zabezpieczeń osobistych, których przykładem są np. poręczenia i gwarancje.

W kontekście zdefiniowanego powyżej pojęcia „nieodpłatnego świadczenia”, co do zasady, udzielenie nieodpłatnego zabezpieczenia w formie hipoteki stanowi nieodpłatne świadczenie dla podmiotu otrzymującego zabezpieczenie, w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 udpop oraz skutkuje powstaniem przychodu z tego tytułu.

Jednakże w przedmiotowej sprawie z zapytaniem o możliwość powstania przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń występuje Wnioskodawca będący podmiotem nieodpłatnie udzielającym zabezpieczenia swojemu wspólnikowi, a nie podmiot który faktycznie uzyskuje korzyści kosztem innego podmiotu (po którego stronie może wystąpić nieodpłatne świadczenie).

W konsekwencji, należy uznać, że w kontekście zdefiniowanego powyżej pojęcia „nieodpłatnego świadczenia” w przestawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym, udzielenie nieodpłatnego zabezpieczenia w formie hipoteki umownej wobec wspólnika Spółki nie stanowi dla Wnioskodawcy nieodpłatnego świadczenia, w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 udpop oraz nie skutkuje powstaniem przychodu z tego tytułu. (...)”

Pełną treść interpretacji można przeczytać na stronie Ministerstwa Finansów