Środki trwałe: wartość początkowa a dzierżawa

Przeczytaj także: Budynek na cudzym gruncie jako inwestycja w obcym środku trwałym?

Rozpatrzmy następującą sytuację: Podatnik rozpoczął dzierżawę gruntu od innego podmiotu, na którym (za zgodą właściciela) zamierza wybudować budynek. Co miesiąc z tytułu dzierżawy płaci czynsz. Czy czynsz za okres ponoszony w trakcie budowy do chwili oddania tego budynku do używania powinien zwiększyć wartość początkową przyszłego budynku?

Art. 22a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej upodf) mówi, że amortyzacji podlegają m.in. stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wybudowane we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budynki, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane na potrzeby związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Amortyzacji podlegają jednak także, niezależnie od przewidywanego okresu używania budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie (art. 22a ust. 2 pkt 2 updof). Ustawodawca zarówno pierwsze jak i drugie nazywa środkami trwałymi.

W art. 22h ust. 1 pkt 1 updof określono z kolei, że odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po tym, w którym dany środek trwały wprowadzono do ewidencji środków trwałych (a tego należy dopełnić nie później niż w miesiącu przekazania środka trwałego do używania art. 22n ust. 4 updof).

Konieczne jest tutaj zatem ustalenie wartości początkowej. W art. 22g ust. 7 updof ustawodawca wskazał, że wartość początkową inwestycji w obcych środkach trwałych oraz budynków i budowli wybudowanych na obcym gruncie ustala się stosując odpowiednio ust. 3-5. W naszym przypadku, jako że podatnik buduje budynek, istotny jest ust. 4, który to mówi, iż za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Przytoczony wyżej przepis stanowi jedynie przykładowe wyliczenie wydatków, które wchodzą w skład wartości początkowej. Należy tutaj zaliczyć także i te, które nie zostały wymienione wprost w przepisach podatkowych, a spełniają przesłanki wynikające z art. 22g ust. 4.

Czy zatem mieści się tutaj także czynsz za dzierżawę gruntu, na którym jest budowana nieruchomość? Zdaniem autora nie. Czynsz ten jest ponoszony w związku z dzierżawą gruntu (czyli prawem do jego użytkowania i pobierania pożytku), nie zaś wybudowaniem na nim budynku. Czynsz ten będzie ponoszony przez cały okres trwania umowy dzierżawy bez względu na to, czy oraz kiedy podatnik zrealizuje na nim inwestycję w postaci wybudowania budynku.