Reprezentowanie spółki z o.o. SKA a podatek VAT i dochodowy

Przeczytaj także: Bony towarowe a podatki (PIT, CIT i VAT)

Jeżeli wykonywanie czynności zarządczych w sp. z o.o. SKA zostało powierzone za wynagrodzeniem komplementariuszowi będącemu sp. z o.o. warto przeanalizować jakie to wywołuje konsekwencje podatkowe – na gruncie obu podatków dochodowych jak i podatku VAT – dla samej spółki jak i tego komplementariusza.

Konsekwencje na gruncie PIT/CIT
Sp. z o.o. SKA jako spółka osobowa prawa handlowego jest na gruncie PIT i CIT transparentna podatkowo, czyli to nie ona jest podatnikiem podatku dochodowego lecz jej wspólnicy, tj. komplementariusze i akcjonariusze. Zasady opodatkowania przychodów z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną, w tym zasady rozdziału kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów podatkowych, ulg i zwolnień regulują odpowiednio art. 8 ustawy o PIT oraz art. 5 ustawy o CIT.

Z perspektywy sp. z .o.o., otrzymane przez nią wynagrodzenie za wykonywanie czynności zarządczych w sp. z o.o. SKA stanowi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem CIT. W praktyce zatem, sp. z o.o. może otrzymać zarówno wypracowany w sp. z o.o. SKA zysk – stosownie do wysokości wniesionego wkładu – oraz wynagrodzenie z tytułu reprezentowania i prowadzenia spraw sp. z o.o. SKA. Z brzmienia art. 147 § 2 ksh wynika jednak, iż odpłatność za wykonywanie czynności zarządczych pomniejsza wysokość udziału w zysku, w części odpowiadającej wkładowi pracy do sp. z o.o. SKA.

Ponadto, na gruncie PIT/CIT istnieje możliwość uwzględnienia w rachunku podatkowym wynagrodzenia z tytułu reprezentowania i prowadzenia spraw sp. z o.o. SKA jako kosztu uzyskania przychodów. Wynagrodzenie wypłacane komplementariuszowi za prowadzenie spraw ww. spółki może stanowić koszt uzyskania przychodu nie tylko dla pozostałych wspólników sp. z o.o. SKA, ale również dla sp. z o.o. – w zakresie wskazanym w art. 5 ust. 1 i ust. 2 ustawy o CIT.

Można bowiem argumentować, iż wynagrodzenie za wykonywanie przez spółkę z o.o. czynności zarządczych w sp. z o.o. SKA zasadniczo spełnia przesłanki z art. 22 ustawy o PIT oraz art. 15 ustawy o CIT, jako wydatek mający na celu zachowanie/zabezpieczenie źródła przychodów, a ponadto nie mieści się w zakresie art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy o PIT (wyłączającego z kosztów uzyskania przychodów wartości pracy wspólników spółek osobowych i ich małżonka oraz małoletnich dzieci). Z kolei, na gruncie ustawy o CIT brak jest analogicznej regulacji, która uniemożliwiałaby zarachowanie w koszty podatkowe wydatków związanych z pełnieniem funkcji zarządczych przez spółkę kapitałową w spółce osobowej. Tożsame stanowisko w ww. zakresie wyraził również Dyrektor IS w Katowicach w interpretacji z 11 września 2012 r., nr IBPBI/2/423-686/12/MO oraz w interpretacji z 29 kwietnia 2013 r., nr IBPBI/2/423-122/13/AP.

Konsekwencje na gruncie VAT
Na gruncie VAT, wykonywanie przez komplementariusza funkcji zarządczych na rzecz sp. z o.o. SKA za odpłatnością powinno zasadniczo stanowić czynność neutralną podatkowo.

Z analizy dotychczasowej praktyki organów podatkowych wynika, iż jeśli prawo do wynagrodzenia z tytułu czynności zarządczych znajduje umocowanie w statucie sp. z o.o. SKA czy uchwale zgromadzenia wspólników, to nie można uznać sp. z o.o. jako podatnika podatku VAT, świadczącego usługi w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT. W tej sytuacji komplementariusz działa w ramach swoich uprawnień właścicielskich nieobjętych zakresem VAT, co wyłącza możliwość udokumentowania ww. czynności fakturą VAT i naliczenia podatku VAT. Powyższy pogląd wyraził m.in. Dyrektor IS w Poznaniu w interpretacji z 23 grudnia 2011 r., nr ILPP2/443-1357/11-2/MN, czy Dyrektor IS w Warszawie w interpretacji z 5 stycznia 2012 r., nr IPPP3/443-1340/11-2/SM.

W ostatnim jednak czasie linia orzecznicza organów podatkowych prezentuje stanowisko przeciwne. Przykładowo, już w interpretacji z 27 listopada 2012 r., nr ILPP4/443-375/12-4/ISN Dyrektor IS w Poznaniu wskazał, iż odpłatne wykonywanie czynności zarządczych przez komplementariusza sp. z o.o. SKA stanowi usługę opodatkowaną podatkiem VAT. Tożsamy pogląd wyraził również Dyrektor IS w Bydgoszczy w interpretacji z 8 marca 2013 r., nr ITPP1/443-1495/12/DM.

Zjawisko prezentowania przez organy podatkowe odmiennych stanowisk w tożsamych stanach faktycznych niestety nie należy do rzadkości, ale co raz częściej spotyka się z dezaprobatą sądów administracyjnych. W omawianym przypadku, zmiana poglądu organu podatkowego uznającego komplementariusza sp. z o.o SKA – z tytułu wykonywania czynności zarządczych – za podatnika VAT została skrytykowana przez WSA we Wrocławiu w wyroku z 21 grudnia 2012 r., sygn. I SA/Wr 1363/12 (jako naruszająca zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych). Jednocześnie ww. sąd przyznał rację spółce, iż reprezentowanie i prowadzenie spraw w sp. z o.o. SKA za odpłatnością wskazaną w statucie nie stanowi czynności opodatkowanej VAT.

Z inną sytuacją – na gruncie VAT – mamy już do czynienia, gdy czynności zarządcze w sp. z o.o. SKA są wykonywane na podstawie odrębnej umowy cywilnoprawnej. W tym zakresie organy podatkowe konsekwentnie twierdzą, iż podejmowanie przez sp. z o.o. ww. czynności w oparciu o umowę cywilnoprawną stanowi świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT, podlegające opodatkowaniu 23% stawką VAT (np. Dyrektor IS w Katowicach w interpretacji z 27 lutego 2013 r., nr IBPP1/443-172/13/AW).


Anna Zaleska specjalista ds. podatków w