Zwrot kosztów dojazdu weterynarza prowadzącego firmę

Przeczytaj także: Nocleg dla pracownika zatrudnionego na umowę zlecenie

Jakie wątpliwości wyjaśnił organ podatkowy?

Powiatowy Lekarz Weterynarii wyznaczył w drodze decyzji administracyjnej na określony czas lekarzy weterynarii niebędących jego pracownikami do wykonywania niektórych czynności urzędowych.

W oparciu o te decyzje zostały zawarte z wyznaczonymi lekarzami weterynarii umowy zlecenia określające m.in. wynagrodzenia (ustalone w oparciu o przepisy stosownego rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi) za wykonanie czynności oraz termin płatności wynagrodzenia. Zgodnie z przepisami za wykonywanie czynności weterynarze otrzymują wynagrodzenie obejmujące tzw. część podstawową (ustaloną wg stawek określonych w załączniku do rozporządzenia) oraz zwrot udokumentowanych kosztów m.in. dojazdu wg stawek określonych w odrębnych przepisach.

Do wykonywania czynności urzędowych zostali wyznaczeni weterynarze, którzy prowadzą dodatkowo działalność gospodarczą. Do wykonywania tych czynności wykorzystują oni swoje samochody prywatne bądź należące do prowadzonych firm. Umowy zlecenia są podpisywane z weterynarzami prowadzącymi działalność gospodarczą w ramach ich działalności

Zadano pytanie, czy zwrot udokumentowanych kosztów dojazdu w takim przypadku korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego? W przedmiotowej sprawie organ podatkowy zajął następujące stanowisko:

„(…) Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1509 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Kliknij, aby powiekszyć

fot. chalabala - Fotolia.com

Od zwróconych kosztów dojazdu weterynarz zapłaci podatek

Gdy podatnik otrzymuje zwrot kosztów przejazdu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, te stanowią przychód tej działalności. W efekcie przekazujący wpłaty nie musi od nich pobierać zaliczek na podatek dochodowy. Jednocześnie taki zwrot kosztów nie korzysta ze zwolnienia od podatku.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Zgodnie z definicją zawartą w art. 5a pkt 6 ustawy jest to działalność zarobkowa:
a. wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa,
b. polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
c. polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych
- prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Natomiast w myśl art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy, odrębnym źródłem przychodów jest działalność wykonywana osobiście. Zgodnie z art. 13 pkt 6 cytowanej ustawy, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 10, i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 9.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.(…)

Stosownie do art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. o Inspekcji Weterynaryjnej (Dz. U. z 2018 r. poz. 1557), jeżeli powiatowy lekarz weterynarii z przyczyn finansowych lub organizacyjnych nie jest w stanie wykonać ustawowych zadań Inspekcji, może:
1. wyznaczać na czas określony lekarzy weterynarii niebędących pracownikami Inspekcji do (…);
1a) wyznaczać na czas określony lekarzy weterynarii niebędących pracownikami Inspekcji, świadczących usługi weterynaryjne w ramach zakładu leczniczego dla zwierząt do (…);
2. wyznaczać osoby niebędące pracownikami Inspekcji, posiadające odpowiednie kwalifikacje, do wykonywania niektórych czynności pomocniczych.

Wyznaczenie do wykonania czynności, o którym mowa w ust. 1, następuje w drodze decyzji administracyjnej powiatowego lekarza weterynarii określającej rodzaj i zakres czynności przekazanych do wykonania (art. 16 ust. 2 ww. ustawy).

W myśl art. 16 ust. 3 ww. ustawy, wykonywanie czynności, o których mowa w ust. 1, następuje po zawarciu przez powiatowego lekarza weterynarii umowy z:
1. osobami, o których mowa w ust. 1 pkt 1 i 2,
2. podmiotem prowadzącym zakład leczniczy dla zwierząt - w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 1a
- określającej zakres, terminy i miejsce wykonywania tych czynności, wysokość wynagrodzenia za ich wykonanie oraz termin płatności, a w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 1a, dodatkowo imię i nazwisko wyznaczonego lekarza weterynarii świadczącego usługi weterynaryjne w ramach zakładu leczniczego dla zwierząt.

Zgodnie z § 1 ust. 1 rozporządzenia z dnia 15 stycznia 2018 r. w sprawie warunków i wysokości wynagrodzenia za wykonywanie czynności przez lekarzy weterynarii i inne osoby wyznaczone przez powiatowego lekarza weterynarii (Dz. U. z 2018 r., poz. 129), lekarzom weterynarii i innym osobom niebędącym pracownikami Inspekcji Weterynaryjnej, wyznaczonym przez powiatowego lekarza weterynarii do wykonywania czynności, o których mowa w art. 12 ust. 4 ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. o Inspekcji Weterynaryjnej, oraz lekarzom weterynarii i innym osobom niebędącym pracownikami Inspekcji Weterynaryjnej, wyznaczonym przez powiatowego lekarza weterynarii, a także podmiotom prowadzącym zakład leczniczy dla zwierząt, z którymi zawarto umowę, o której mowa w art. 16 ust. 3 tej ustawy, za wykonywanie czynności określonych w art. 16 ust. 1 tej ustawy przysługuje wynagrodzenie obejmujące:
1. część podstawową, której wysokość ustala się według stawek określonych w załączniku do rozporządzenia;
2. zwrot udokumentowanych kosztów:
a. dojazdu według stawek określonych w przepisach w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy, związanego z wykonywaniem czynności wymienionych w załączniku do rozporządzenia w poz. 1-6, 8, 10, 16, 20, 21, 23 i poz. 24 pkt 3 oraz poz. 25-29, z tym że w przypadku nadzoru nad ubojem, o którym mowa w załączniku do rozporządzenia w poz. 8, zwrot udokumentowanych kosztów dojazdu przysługuje wyłącznie w przypadku dojazdu do rzeźni nieposiadającej automatycznego przesuwu taśmy,
b. użytych produktów leczniczych weterynaryjnych i wyrobów medycznych, w związku z wykonywaniem czynności wymienionych w załączniku do rozporządzenia w poz. 1-6, 20, 21, 25 i 26.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas:
a. podróży służbowej pracownika,
b. podróży osoby niebędącej pracownikiem
- do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Odrębnymi przepisami, o których mowa w ww. artykule są przepisy rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r., poz. 167).

Jednocześnie, zgodnie z art. 21 ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepis ust. 1 pkt 16 lit. b) stosuje się, jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione:
1. w celu osiągnięcia przychodów lub
2. w celu realizacji zadań organizacji i jednostek organizacyjnych działających na podstawie przepisów odrębnych ustaw, lub
3. przez organy (urzędy) władzy lub administracji państwowej albo samorządowej oraz jednostki organizacyjne im podległe lub przez nie nadzorowane, lub
4. przez osoby pełniące funkcje obywatelskie, o których mowa w art. 13 pkt 5, w związku z wykonywaniem tych funkcji.

Zauważyć należy, że w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych posłużono się terminem „podróż” bez określenia „służbowa”, co oznacza, że zakres tego zwolnienia nie ogranicza się jedynie do podróży służbowych w rozumieniu art. 775 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2018 r., poz. 108, z późn. zm.), ale do wszelkich podróży osób niebędących pracownikami. Niemniej jednak definiując pojęcie podróży należy mieć na uwadze pojęcie podróży służbowej określone w art. 775 § 1, zgodnie z którym pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową. Posiłkując się treścią zacytowanego przepisu przyjąć więc należy, że podróżą w sensie ogólnym będzie wykonywanie zadania poza miejscowością, w której znajduje się siedziba zleceniodawcy, bądź stałe miejsce wykonywania zadań przez zleceniobiorcę. Podróż to zdarzenie incydentalne, tymczasowe i krótkotrwałe w stosunku do zadania powierzonego w ramach umowy i wykonywanego na podstawie tej umowy.

Przejazdy lekarza weterynarii do miejsca wykonywania czynności zleconych przez Powiatowego Lekarza Weterynarii niewątpliwie nie mają charakteru wyjazdu incydentalnego. Zatem istota i zakres wykonywanych czynności powoduje, że lekarz nie odbywa podróży, co skutkuje brakiem możliwości zastosowania przez podmiot pełniący funkcję płatnika zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy, do zwróconych przez niego kosztów dojazdów.

Jednakże dla oceny obowiązków podatkowych spoczywających na Wnioskodawcy w związku ze zwrotem ww. kosztów, niezbędne jest dokonanie ich kwalifikacji do odpowiedniego źródła przychodów, która jest uzależniona od formy w jakiej wykonywany jest zawód lekarza weterynarii.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że do wykonywania czynności urzędowych zostali wyznaczeni lekarze urzędowi, którzy prowadzą dodatkowo pozarolniczą działalność gospodarczą. Do wykonywania czynności urzędowych lekarze wyznaczeni używają samochodów prywatnych lub zakupionych w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej. Umowy zlecenia są podpisywane z lekarzami weterynarii prowadzącymi jednoosobowo działalność gospodarczą (lecznice) w ramach ich działalności gospodarczych.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że przychody z tytułu zwrotu kosztów dojazdu lekarzom weterynarii prowadzącym w tym zakresie działalność gospodarczą, wyznaczonym przez Powiatowego Lekarza Weterynarii do realizacji zadań wynikających ze zleconych czynności stanowią przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, co oznacza, że Wnioskodawca nie jest zobowiązany do poboru i odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy.

Wobec powyższego kwestia zastosowania - do ww. świadczeń - zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie wpływa na obowiązki Wnioskodawcy jako płatnika tego podatku. (…)”

Pełną treść interpretacji można przeczytać na stronie Ministerstwa Finansów