Usługi budowalne w VAT: Świadczenia kompleksowe nadal budzą wątpliwości

Przeczytaj także: Konsekwencje błędnego rozliczenia VAT od usług budowlanych

Kiedy towar nie będzie świadczeniem kompleksowym z usługą montażu?

Wydzielenie usługi projektowej od usługi budowlanej to tylko początek rewolucji w rozliczaniu transakcji budowlanych. Okazuje się, że coraz częściej organy wskazują na konieczność osobnego traktowania towaru służącego do wykonania usługi budowlanej.

Przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 kwietnia 2017 roku, nr PT10.054.9.2017.TXZ.236E czytamy, że od usług budowlanych należy też odróżnić dostawę towarów. Fiskus w uzasadnieniu swojego stanowiska odwołuje się do klasyfikacji PKWiU. Wskazuje bowiem, że kluczowym dla oceny transakcji z perspektywy świadczenia kompleksowego jest określenie rodzaju świadczenia pod kątem spełnienia przesłanek wynikających z PKWiU oraz wytycznych metodologicznych do tej klasyfikacji. Powodem tego jest fakt, że zakwalifikowanie konkretnej usługi budowlanej do wskazanych w poz. 2-48 załącznika 14 ustawy o VAT usług objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia VAT odbywa się na podstawie ww. klasyfikacji. Ostatecznie organ podatkowy wskazał na osobne rozliczenia dostawy towarów (materiały budowlane) i wykonanie usługi budowlanej.

Podobną konkluzję znajdujemy w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 17 marca 2017 roku, nr 1462-IPPP3.4512.107.2017.1.RM.

Organ podatkowy wyjaśnia, że jeżeli w umowie o roboty budowlane wynagrodzenie za dostawę towaru oraz jego instalację zostało ustanowione odrębnie dla każdego z tych świadczeń, mogą one podlegać opodatkowaniu VAT na odmiennych zasadach.

Interpretacja dotyczyła podatnika, który w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykonywał zarówno dostawę, jak i montaż systemu kanalizacji ciśnieniowej. Wynagrodzenie w umowie ustalono osobno dla każdego ze świadczeń. Dyrektor wskazał, że w tak skonstruowanej umowie nie występuje świadczenie kompleksowe i podatnik winien wystawić fakturę VAT dokumentującą osobno dostawę towarów i świadczenie usługi montażu.

Sądy administracyjne podobnie postrzegają tego typu transakcję.

Przykładowo WSA w Krakowie w wyroku z dnia 24 października 2018 r., sygn. I SA/Kr 828/18 orzekł, że dostawa towarów i wykonanie robót budowlanych mogą stanowić odrębne świadczenia w ramach jednej umowy.

W analizowanym przypadku podatnik w ramach wykonania zawartej umowy dokonywała dostawy towarów (przy czym nie był jego producentem) i świadczenia usług w postaci montażu instalacji. Sąd wskazał, że są to dwa świadczenia, których rozdzielenie nie będzie miało sztucznego charakteru. Sąd zaakcentował, że podatnik dokonał dostawy, następnie w różnym czasie wykonywał usługę montażu (usługę wykonania instalacji) dostarczonych wcześniej towarów. Istotnym w ocenie sądu była również okoliczność, że podatnik tracił władztwo nad dostarczonym towarem w momencie dostarczenia go na plac składowy zamawiającej oraz że do wykonania instalacji każdorazowo nie będą użyte te same materiały i w takiej samej jakości, jakie podatnik dostarczył. Ponadto podatnik nabywał niekiedy większą ilość materiałów niż potrzebna była do wykonania usług, a pozostałą część materiałów wykorzystywał w innych projektach. Mogły się zdarzyć również sytuacje, gdy podatnik nabywał i dostarczał zamawiającemu towar, którego sam w ogóle nie będzie montował. Z tych powodów sąd jednoznacznie wskazał, że dostawa towarów i wykonanie usługi to dwie różne transakcje, które muszą być osobno opodatkowanie podatkiem VAT.

Wnioski

Biorąc pod uwagę analizowane orzecznictwo oraz interpretacje organów podatkowych należy wskazać, że podatnikowi będzie bardzo trudno podjąć decyzję o prawidłowej klasyfikacji swojej transakcji. Niepewność będzie występowała głównie w transakcjach, w których występuje dostawa materiałów budowlanych wraz z ich montażem. Tu obserwujemy zmianę linii interpretacyjnej. W szczególności fiskus wskazuje, że łączenie towaru (materiał budowlany) i usługi budowlanej ma charakter sztuczny i oderwany od rzeczywistości gospodarczej oraz będzie traktowane na zasadzie wyjątku.

Organy podatkowe przywołują bowiem podstawową zasadę podatku VAT, że każda czynność podlegająca opodatkowaniu powinna być opodatkowana oddzielnie. Należy tu jednak podkreślić, że zgodnie z zasadą swobody kształtowania umów, to strony w umowach cywilnoprawnych określają co jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli przedmiotem transakcji jest usługa budowlana, wówczas nie powinno się z niej wyłączać poszczególnych elementów do odrębnej sprzedaży. Celem takiej umowy będzie określona usługa budowlana, bez względu na jej poszczególne elementy, tj. materiały, robocizna itp. Decydujące jednak będą zawsze okoliczności takiej transakcji, które należy ocenić pod kątem świadczenia kompleksowego. Czasami bowiem mimo głównego celu umowy jakim będzie świadczenie usługi budowlanej, pozostałe zapisy umowne stwarzają możliwość wyodrębnienia w danych okolicznościach poszczególnych świadczeń np. dostawę towarów. W takich właśnie przypadkach fiskus wskazuje na konieczność osobnego opodatkowania towaru i usługi.

Jeśli chodzi o usługi projektowej sprawa wydaje się być przesądzona. Ten typ usługi stanowi osobne świadczenie od usługi budowlanej. Na chwilę obecną stanowiska organów podatkowych i sądów administracyjnych są jednolite. Możemy w tym przypadku stwierdzić, że mamy do czynienia z utrwaloną praktyką interpretacyjną.