Środki finansowe z likwidacji spółki jawnej w podatku od spadku

Przeczytaj także: Śmierć wspólnika spółki jawnej a sytuacja prawna spadkobierców

Jakie wątpliwości wyjaśnił organ podatkowy?

Mąż wnioskodawczyni zmarł 19 sierpnia 2017 r., po którym ona dziedziczy. Mąż był wspólnikiem spółki jawnej. Zgodnie z regulaminem spółki, w przypadku śmierci jednego ze wspólników spółkę należy zamknąć i żaden ze spadkobierców nie może wejść do spółki w jego miejsce.

Majątkiem spółki była nieruchomość zabudowana, która została sprzedana 23 grudnia 2018 r. przez likwidatora (żyjącego wspólnika spółki). Spadkodawca posiadał 50% udziałów w kapitale spółki, które to wnioskodawczyni odziedziczyła. Dnia 20 grudnia 2018 r. likwidator wpłacił na konto wnioskodawczyni zaliczkę na poczet udziału w zysku spółki w likwidacji. Ostateczna kwota spłaty nie jest jeszcze znana. Ta zostanie ustalona dopiero po zakończeniu likwidacji spółki.

Spadek został zgłoszony do urzędu skarbowego. Z uwagi na to, że spadkobierczyni jest najbliższą rodziną, był on zwolniony z podatku. Wnioskodawczyni zadała pytanie, czy od otrzymanych spłat ma zapłacić podatek od spadków i darowizn? W przedmiotowej sprawie organ podatkowy zajął następujące stanowisko:

„(…) Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 644 ze zm.) – podatkowi od spadków i darowizn, zwanemu dalej „podatkiem”, podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem:
1. dziedziczenia, zapisu zwykłego, dalszego zapisu, zapisu windykacyjnego, polecenia testamentowego;
2. darowizny, polecenia darczyńcy;
3. zasiedzenia;
4. nieodpłatnego zniesienia współwłasności;
5. zachowku, jeżeli uprawniony nie uzyskał go w postaci uczynionej przez spadkodawcę darowizny lub w drodze dziedziczenia albo w postaci zapisu;
6. nieodpłatnej: renty, użytkowania oraz służebności.

Kliknij, aby powiekszyć

fot. rogerphoto - Fotolia.com

Udziały w spółce osobowej w spadku a jej likwidacja

Gdy już nabycie w drodze spadku udziału w spółce zostało zgłoszone do urzędu skarbowego (jako nabycie spadku), to otrzymane później środki finansowe z tytułu likwidacji tej spółki, w ramach nabytego udziału, nie podlega już opodatkowaniu tym podatkiem.

Ponadto, zgodnie z art. 1 ust. 2 ww. ustawy – podatkowi podlega również nabycie praw do wkładu oszczędnościowego na podstawie dyspozycji wkładem na wypadek śmierci oraz nabycie jednostek uczestnictwa na podstawie dyspozycji uczestnika funduszu inwestycyjnego otwartego albo specjalistycznego funduszu inwestycyjnego otwartego na wypadek jego śmierci.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że katalog czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn określony w art. 1 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn jest katalogiem zamkniętym. Wobec tego wymienione w nim tytuły nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych stanowią jedyne przypadki podlegające opodatkowaniu tym podatkiem.

Równocześnie na mocy art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn – zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-5, 7 i 8 oraz ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia – w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4. (…)

W tym miejscu należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 22 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2019 r., poz. 505 ze zm.) – spółką jawną jest spółka osobowa, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową.
Stosownie do treści art. 58 § 1 pkt 4 ww. ustawy – śmierć wspólnika powoduje rozwiązanie spółki.

W myśl art. 67 § 1 cytowanej ustawy – w przypadkach określonych w art. 58 należy przeprowadzić likwidację spółki, chyba że wspólnicy uzgodnili inny sposób zakończenia działalności spółki.

Likwidatorzy powinni zakończyć bieżące interesy spółki, ściągnąć wierzytelności, wypełnić zobowiązania i upłynnić majątek spółki (art. 77 § 1 ww. ustawy).

Stosownie do art. 82 § 1 i § 2 Kodeksu spółek handlowych z majątku spółki spłaca się przede wszystkim zobowiązania spółki oraz pozostawia się odpowiednie kwoty na pokrycie zobowiązań niewymagalnych lub spornych. Pozostały majątek dzieli się między wspólników stosownie do postanowień umowy spółki. W przypadku braku stosownych postanowień umowy spłaca się wspólnikom udziały. Nadwyżkę dzieli się między wspólników w takim stosunku, w jakim uczestniczą oni w zysku.

Zgodnie natomiast z art. 922 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1025 ze zm.) prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi niniejszej (tj. Księgi czwartej). W myśl § 2 ww. przepisu nie należą natomiast do spadku prawa i obowiązki zmarłego ściśle związane z jego osobą, jak również prawa, które z chwilą jego śmierci przechodzą na oznaczone osoby niezależnie od tego, czy są one spadkobiercami.

Jak wynika z art. 925 i 924 ustawy Kodeks cywilny, spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, a spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy.

Z zacytowanych przepisów wynika, iż spadkobiercy z mocy prawa wchodzą w sytuację prawną, w jakiej pozostawał spadkodawca. Przedmiotem spadku mogą być zarówno rzeczy, jak i prawa majątkowe. Prawa majątkowe są więc składnikiem masy spadkowej.

Niemniej jednak w przypadku spadkobierców zmarłego wspólnika spółki może dojść do wyłączenia przysługującego im prawa wstąpienia do spółki, odnoszącego ten skutek, że będzie przysługiwało im jedynie roszczenie o zapłatę sumy pieniężnej na warunkach określonych w umowie spółki. Ma bowiem tutaj zastosowanie art. 183 § 1 Kodeksu spółek handlowych, zgodnie z którym umowa spółki może ograniczyć lub wyłączyć wstąpienie do spółki spadkobierców na miejsce zmarłego wspólnika. W tym przypadku umowa spółki powinna określać warunki spłaty spadkobierców niewstępujących do spółki, pod rygorem bezskuteczności ograniczenia lub wyłączenia.

Zatem zasadą jest, że spadkobiercy wspólnika mogą wstąpić na jego miejsce, o ile umowa spółki nie ogranicza lub nie wyłącza wstąpienia spadkobierców (art. 183 § 1 zd. 1 K.s.h.). Jeżeli bowiem umowa spółki przewiduje, że udziały określonego wspólnika, poszczególnych wspólników lub nawet wszystkich wspólników nie podlegają dziedziczeniu, to w razie śmierci wspólnika jego spadkobiercy nie będą mogli nabyć udziałów (a tym samym członkostwa w spółce) w drodze spadkobrania. Ograniczenie lub wyłączenie wejścia do spółki spadkobierców wspólnika jest bezskuteczne, jeżeli umowa spółki nie przewiduje jednocześnie warunków spłaty spadkobierców (art. 183 § 1 zd. 2 K.s.h.). Zasady spłat mogą przewidywać, że np. spadkobiercy otrzymują kwotę równoważną wartości bilansowej udziałów zmarłego wspólnika od nabywcy udziałów wskazanego przez spółkę lub otrzymują od spółki zwrot wartości udziału, który podlega umorzeniu.

Co istotne, roszczenie (wierzytelność) o spłatę wartości udziałów wchodzi w skład spadku po zmarłym wspólniku, a w konsekwencji nabycie tego roszczenia podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn.

Podsumowując powyższe wyjaśnienia należy stwierdzić, że przedmiotem dziedziczenia przez Wnioskodawczynię jest prawo uzyskania spłaty wartości udziału spadkodawcy w majątku spółki w związku z niewstąpieniem Wnioskodawczyni do spółki. Spółka jawna w wyniku śmierci spadkodawcy została postawiona w stan likwidacji, Wnioskodawczyni nie mogła zatem zostać wspólnikiem spółki jawnej.

W postanowieniu Sądu Najwyższego z 22 maja 1973 r., sygn. II CR 184/73 (OSNC 1974/3/52, LEX 1645) Sąd stwierdził, iż kwota równowartości udziału jest prawem majątkowym i wchodzi do spadku po zmarłym wspólniku. Oznacza to, że jako prawo majątkowe wchodzi do spadku i w konsekwencji z chwilą jego śmierci przechodzi na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów o dziedziczeniu (art. 922 § 1 Kodeksu cywilnego).

Skoro przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn stosuje się do nabycia praw majątkowych w drodze dziedziczenia, zaś nabyte przez Wnioskodawczynię roszczenie o wypłatę równowartości pieniężnej wartości udziału zmarłego wspólnika wchodzi do spadku po zmarłym wspólniku, to nabycie tego prawa majątkowego tytułem dziedziczenia – stosownie do treści art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn – podlega opodatkowaniu na podstawie tej ustawy.

Biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny oraz przywołane powyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że nabycie przez Wnioskodawczynię w drodze dziedziczenia roszczenia o wypłatę przypadającej dla niej równowartości pieniężnej wartości udziału zmarłego wspólnika jest zwolnione z podatku od spadków i darowizn na podstawie art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn, skoro – jak wynika z treści wniosku – Wnioskodawczyni dokonała zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych, w którym wykazała nabycie 50% udziału w składnikach majątkowych spółki jawnej.

Reasumując, prawo do spłaty wartości udziału męża Wnioskodawczyni w spółce jawnej weszło do spadku. Opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn podlegało zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy nabycie tytułem dziedziczenia spadku po mężu. Jednakże – jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego – Wnioskodawczyni z tytułu nabycia spadku została wówczas zwolniona z podatku. Natomiast realizacja nabytego roszczenia czyli otrzymanie przez Wnioskodawczynię środków pieniężnych w związku z likwidacją spółki jawnej nie jest w świetle ustawy o podatku od spadków i darowizn odrębną czynnością podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. (…)”

Pełną treść interpretacji można przeczytać na stronie Ministerstwa Finansów