TSUE: Majątek trwały w remanencie likwidacyjnym dla VAT

Przeczytaj także: Samochód osobowy także wykazujemy w remanencie likwidacyjnym

Podstawą prawną obowiązku sporządzenia remanentu likwidacyjnego na potrzeby VAT jest art. 14 ustawy o podatku od towarów i usług.

A contario - w spisie z natury nie ujmuje się towarów, w stosunku do których podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Powstały przy tym wątpliwości, czy w spisie tym powinny znaleźć się także te środki trwałe, przy nabyciu których podatnik odliczył podatek naliczony, jednakże w stosunku do których, na dzień sporządzenia spisu, minął już określony w ustawie czas korekty tego podatku?
Przypomnijmy bowiem, że do remanentu likwidacyjnego odwołuje się także art. 91 ust. 4-6 ustawy o VAT.

Fiskus kontra WSA

Organy podatkowe zgodnie twierdzą, że jeżeli tylko przy nabyciu bądź wytworzeniu środków trwałych przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, należy je bezwzględnie wykazać w remanencie likwidacyjnym bez względu na to, czy upłynął już wspomniany wyżej okres korekty.

Jeden z podatników postanowił jednak zaryzykować, i uzyskaną w takim zakresie interpretację skierował do sądu. W skardze podnosił on, że w stosunku do środków trwałych wykorzystywanych na potrzeby działalności powinny mieć zastosowanie jedynie regulacje zawarte w art. 91 ustawy o VAT, w związku z czym podatnik winien dokonać korekty podatku naliczonego, o ile likwidacja firmy nastąpiłaby tutaj w okresie korekty. Po upływie okresu korekty odliczony podatek należy uznać za "skonsumowany" na cele firmowe, w związku z czym posiadanie na stanie takich towarów w momencie likwidacji działalności gospodarczej nie powinno wywołać już żadnych skutków w podatku od towarów i usług.

WSA w Lublinie uznał, że po upływie okresu korekty, środki trwałe podatnika w momencie likwidacji przez niego działalności, nie powinny podlegać opodatkowaniu i nie powinny być ujmowane w spisie likwidacyjnym, skoro minął normatywnie określony czas korekty podatku naliczonego z tytułu ich nabycia, wynikający z założonego czasu zużycia tych środków w działalności podatnika. Sprawa trafiła następnie do NSA który pytanie w tym zakresie skierował do TSUE.

TSUE - środki trwałe bezwzględnie w remanencie likwidacyjnym

Trybunał sprawę rozpatrzył w wyroku z dnia 16 czerwca 2016 r., sprawa C-229/15, Minister Finansów przeciwko Janowi Mateusiakowi. Niestety wyrok jest niekorzystny dla podatników. TSUE uznał bowiem, iż w opisanym przypadku w spisie z natury powinny znaleźć się także te środki trwałe, dla których okresy korekty już upłynęły.

Otóż Trybunał wyjaśnił, że głównym celem art. 18 lit. c) dyrektywy 112 w sprawie VAT jest uniknięcie tego, żeby składniki majątkowe dające prawo do odliczenia podatku VAT nie były przedmiotem nieopodatkowanej ostatecznej konsumpcji towaru lub usługi w następstwie zaprzestania działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu, jakiekolwiek byłyby jego przyczyny bądź okoliczności.

Przewidziany w dyrektywie mechanizm korekty ma natomiast zwiększyć stopień dokładności odliczeń w sposób zapewniający neutralność tego podatku tak, aby transakcje dokonane na wcześniejszym etapie nadal uprawniały do jego odliczenia tylko w takim zakresie, w jakim służą do świadczenia dostaw objętych VAT-em. Ma on także na celu ustanowienie poprzez te zasady ścisłego i bezpośredniego związku pomiędzy prawem do odliczenia naliczonego podatku VAT a wykorzystaniem danych towarów i usług do transakcji opodatkowanych.

Jak czytamy w wyroku: „(...) Z art. 18 lit. c) dyrektywy VAT wynika przede wszystkim, że zatrzymanie towarów przez podatnika w wypadku zaprzestania działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu można uznać za odpłatną dostawę towarów, jeżeli podatek VAT od takich towarów podlegał w całości lub w części odliczeniu w momencie ich nabycia. (...)

Żadna inna przesłanka, w szczególności związana z okresem po nabyciu, podczas którego musi dojść do zatrzymania następującego po zaprzestaniu działalności, aby móc podlegać opodatkowaniu, nie została przewidziana w art. 18 lit. c) dyrektywy VAT.(...)

Następnie, omawiany przepis, w odniesieniu do jego stosowania, nie zawiera odwołania do przepisów dotyczących korekty odliczenia przewidzianych w art. 184–192 dyrektywy VAT, w przeciwieństwie do art. 168a ust. 1 akapit drugi owej dyrektywy, który odsyła do wspomnianych przepisów w odniesieniu do opodatkowania wykorzystania nieruchomości na cele prywatne na podstawie art. 26 rzeczonej dyrektywy.(...)

Wreszcie, korekta odliczeń, która jest dokonywana zwłaszcza w wypadku, gdy po złożeniu deklaracji VAT nastąpią zmiany czynników branych pod uwagę przy określaniu kwoty podatku VAT, i która ma na celu zapewnienie, aby dokonane odliczenia dokładnie odzwierciedlały wykorzystanie towarów na potrzeby przedsiębiorstwa, stanowi mechanizm korygujący skierowany wstecz, jak zauważyła rzecznik generalna w pkt 28 opinii.(...)

Natomiast opodatkowanie przewidziane w art. 18 lit. c) dyrektywy VAT nie opiera się na założeniu, zgodnie z którym całkowite lub częściowe odliczenie podatku VAT dokonane przy nabyciu towarów zatrzymanych w wypadku zaprzestania działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu jest większe lub mniejsze od tego, do którego podatnik jest uprawiony, lecz opiera się na wystąpieniu nowej transakcji podlegającej opodatkowaniu w momencie zaprzestania działalności gospodarczej.(...)

Opodatkowanie przewidziane w art. 18 lit. c) dyrektywy VAT uwzględnia zmiany wartości składników majątkowych przedsiębiorstwa podczas całego okresu ich wykorzystywania na potrzeby działalności przedsiębiorstwa, ponieważ zgodnie z art. 74 dyrektywy VAT dla transakcji takich jak przewidziane w art. 18 lit. c) dyrektywy VAT podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych lub, w przypadku braku ceny nabycia, koszt wytworzenia, określone w momencie wykonania tych transakcji. Podstawą opodatkowania czynności w wypadku zaprzestania działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu jest wartość tych towarów w chwili tego zaprzestania, która uwzględnia zatem zmiany wartości rzeczonych towarów między ich nabyciem a wskazanym zaprzestaniem działalności (zob. w szczególności wyrok z dnia 8 maja 2013 r., Marinow, C 142/12, EU:C:2013:292, pkt 33).(...)

Dla osiągnięcia celu art. 18 lit. c) dyrektywy VAT, który polega na uniknięciu tego, żeby składniki majątkowe dające prawo do odliczenia podatku VAT nie zostały przedmiotem nieopodatkowanej ostatecznej konsumpcji w następstwie zaprzestania działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu, oraz na wyeliminowaniu wszelkich nierówności w zakresie podatku VAT pomiędzy konsumentami, którzy nabyli swoje towary od innego podatnika, a tymi, którzy nabyli towary w ramach działalności swego przedsiębiorstwa, do opodatkowania wymaganego na mocy art. 18 lit. c) dyrektywy VAT powinno dojść, jak zauważyła rzecznik generalna w pkt 34 opinii, o ile towar dający prawo do odliczenia podatku VAT zachował wartość końcową w dniu zaprzestania działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu, niezależnie od okresu pomiędzy nabyciem rzeczonego towaru a datą zaprzestania owej działalności.(...)

W świetle powyższych rozważań na zadane pytanie należy odpowiedzieć, iż art. 18 lit. c) dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że w wypadku zaprzestania podlegającej opodatkowaniu działalności gospodarczej podatnika zatrzymanie towarów przez podatnika, jeżeli podatek VAT od owych towarów podlegał odliczeniu w momencie ich nabycia, można uznać za odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, jeżeli upłynął okres korekty przewidziany w art. 187 dyrektywy VAT.(...)”