Strata ze zbycia przedawnionej wierzytelności w podatku dochodowym

Przeczytaj także: Strata z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności jako koszt uzyskania przychodów

Wierzytelności w kosztach podatkowych

Art. 16. ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej ustawa o CIT) wskazuje, że nie zalicza się do kosztów podatkowych wierzytelności odpisanych jako przedawnione. Tożsama regulacja została zawarta w art. 23 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej ustawa o PIT).
Pozostałe niezapłacone wierzytelności (czy odpisy aktualizujące) pod pewnymi warunkami do kosztów podatkowych trafiają. Niestety gdy dana wierzytelność się przedawni, do kosztów już nigdy trafi.

Strata z tytułu sprzedaży wierzytelności w kosztach podatkowych

Podatnicy mogą jednakże nie tylko dochodzić swoich wierzytelności, ale także je zbyć (za odpowiednio niższą cenę od ich wartości nominalnej, jako że nabywca takiej wierzytelności przecież też musi na niej zarobić). Czy działanie takie, a mówiąc dokładniej strata na sprzedaży wierzytelności, może trafić do kosztów podatkowych? Co do zasady tak.

Mówiąc zatem innymi słowy strata powstała na sprzedaży wierzytelności wcześniej zaliczonych do przychodów może zostać ujęta w kosztach podatkowych (w kwocie nie wyższej jednak niż wcześniej rozpoznany przychód z tego tytułu).

Zbycie wierzytelności przedawnionych

O ile w przypadku rozliczania w kosztach podatkowych nieściągalnych wierzytelności nie ma wątpliwości co do tego, że do kosztów trafić mogą jedynie te nieprzedawnione (stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o CIT i odpowiednio art. 23 ust. 1 pkt 17 ustawy o PIT), tak pewności takiej nie ma już w przypadku wspomnianej wyżej straty z tytułu sprzedaży wierzytelności (tutaj bowiem do kosztów nie trafia sama nieściągalna wierzytelność, a strata z tytułu jej sprzedaży). Czy jednak powyższe wyłączenie należy i tutaj respektować? Wcześniej wydawało się że nie, ostatnio jednak sąd zmienił zdanie.

Nad zagadnieniem tym pochylił się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17.07.2018 r., sygn. akt II FSK 2318/16, który odmiennie od WSA uznał, że warunek braku przedawnienia również w tym przypadku należy spełniać (NSA wypowiadał się w zakresie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Sąd podkreślił, że ograniczenie się jedynie do literalnej analizy art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT, traktowanego jako wyizolowana jednostka redakcyjna ustawy, bez uwzględnienia otoczenia normatywnego, w jakim przepis ten się znajduje, jest niedopuszczalne.

W celu ustalenia sensu normy prawnej pozwalającej na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów strat ze sprzedaży wierzytelności (uprzednio zarachowanych jako przychód należny) niezbędne jest odwołanie się do wykładni systemowej i logicznej oraz zestawienie ze sobą treści art. 16 ust. 1 pkt 20 oraz art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT w celu oceny wzajemnego oddziaływania tych przepisów.

Dlatego też zdaniem NSA przedawnione wierzytelności, a mówiąc dokładniej strata z tytułu ich zbycia, nawet w przypadku ich uprzedniego zarachowania jako przychód należny, nie może być uważana za koszt uzyskania przychodów.

W wyroku tym jednocześnie NSA nie podzielił poglądu wyrażonego we wcześniejszych wyrokach: z 5 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 3113/12 oraz z 23 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1958/14, natomiast podziela zasadność toku rozumowania przyjętego przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 14 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 401/13 oraz z 18 października 2017 r., sygn. akt II FSK 1196/15.