Roczna korekta VAT a Konstytucja RP

Przeczytaj także: Usługi nieopodatkowane a proporcja VAT

Jednak zgodnie z ustawą o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony tylko w takim zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W myśl ustawy o VAT, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik dokonuje odliczenia stosując tzw. współczynnik sprzedaży.

Współczynnik sprzedaży określa się procentowo jako udział sprzedaży opodatkowanej w sprzedaży ogółem w danym roku podatkowym. Na podstawie art. 90 ust. 10 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2011 r. w przypadku, gdy ustalona w ten sposób proporcja:

1. przekroczyła 98% - podatnik miał prawo uznać, że proporcja wynosi 100% i obniżyć kwotę podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego;
2. nie przekroczyła 2% - podatnik nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Brzmienie przytoczonego powyżej przepisu uległo zmianie z dniem 1 kwietnia 2011 r. Obecnie, ustawa o VAT umożliwia zaokrąglenie proporcji do 100% tylko wówczas, gdy relacja sprzedaży opodatkowanej do sprzedaży ogółem w poprzednim roku podatkowym przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji w skali roku była mniejsza niż 500 zł. Wprowadzając dodatkowy warunek dla zaokrąglenia współczynnika do 100%, ustawodawca w znacznym stopniu ograniczył prawo do stosowania pełnego odliczenia podatku VAT. Należy przy tym zwrócić uwagę na fakt, że zmiana sposobu obliczania współczynnika sprzedaży została wprowadzona do porządku prawnego w trakcie roku podatkowego. Pomimo faktu, że podatek VAT rozliczany jest w oparciu o miesięczne okresy rozliczeniowe, zmiana sposobu ustalania współczynnika sprzedaży ma wpływ na odliczenie podatku VAT w całym roku podatkowym. Zatem jeżeli uznać, że zmiana w brzmieniu art. 90 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT powinna odnosić się do całego roku 2011, należy stwierdzić, że jest ona niezgodna z zasadą niedziałania prawa wstecz.

Zasada ta zakazuje stanowienia prawa w taki sposób, aby nowo ustanowione normy prawne musiały być stosowane do zdarzeń, które miały miejsce przed ich wejściem w życie. Ustawodawca powinien tak stanowić i stosować prawo, aby obywatel mógł układać swoje sprawy w zaufaniu, że nie narazi się na skutki prawne, których nie mógł przewidzieć w momencie podejmowania decyzji oraz gwarantowania ochrony praw nabytych. Co więcej, niedziałanie prawa wstecz ma kluczowe znaczenie na gruncie prawa podatkowego, które wchodzi w sferę własności podatnika. Takie stanowisko wielokrotnie wyrażał Trybunał Konstytucyjny, między innymi w wyroku z dnia 13 kwietnia 1999 sygn. (K 36/98), z dnia 10 kwietnia 2006 r. (sygn. SK 30/04), czy z 12 maja 2009 r. (sygn. P 66/07).

Zatem zmiana zasad ustalania współczynnika sprzedaży w zakresie w jakim ogranicza prawo podatnika do stosowania pełnego odliczenia podatku VAT w pierwszym kwartale 2011 r. na zasadach obowiązujących do 31 marca 2011 r. jest niezgodna z konstytucyjną zasadą niedziałania prawa wstecz.