Tworzenie rezerw i ich prezentacja w bilansie

Przeczytaj także: Świadczenia pracownicze: tworzenie rezerw

Ustawa o rachunkowości, KSR 6 oraz MSR 37 określają mianem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów zobowiązania, których termin wymagalności lub kwota są niepewne. Rezerwa jest zatem szczególnym rodzajem zobowiązania, które odnosi się do przyszłego zobowiązania wynikającego z przeszłych zdarzeń. Warto pamiętać, że pomiędzy rezerwami a biernymi rozliczeniami międzyokresowymi istnieje niewielka różnica. Różnicą tą jest rodzaj zobowiązania, na jaki tworzymy rezerwę.

Biernych rozliczeń międzyokresowych dokonujemy bezpośrednio w stosunku do działalności podstawowej, rezerw natomiast do pozostałej działalności.

Rezerwy możemy podzielić ze względu na czas, na który tworzy się rezerwę liczony od dnia bilansowego. Rezerwy długoterminowe to takie, które dotyczą okresu dłuższego niż rok, na dzień sporządzania bilansu. Rezerwy krótkoterminowe obejmują okres krótszy niż rok na dzień sporządzania bilansu.

Tworzenie rezerw
Aby dokładnie przyjrzeć się metodologii wyceny wartości rezerw, należy w pierwszej kolejności przeanalizować momenty, w których rezerwa powinna być utworzona.
Krajowy standard rachunkowości wskazuje zbieżne do międzynarodowego standardu rachunkowości 37 zasady tworzenia rezerwy. Rezerwę tworzymy, gdy spełnione są trzy następujące warunki:

• na jednostce ciąży obecny obowiązek (prawny lub zwyczajowo oczekiwany) wynikający ze zdarzeń przeszłych,
• jest prawdopodobne, aby konieczne było wydatkowanie środków zawierających w sobie korzyści ekonomiczne w celu wypełnienia obowiązków, oraz
• można dokonać wiarygodnego szacunku kwoty tego obowiązku.

Jeżeli niespełnione są powyższe warunki, nie tworzy się rezerwy.
Dobre zrozumienie okoliczności tworzenia rezerwy jest związane z przeanalizowaniem znaczenia terminu zdarzenia przeszłego. Zdarzenie przeszłe to zdarzenie, którego wynikiem jest obecny obowiązek, nazywamy zdarzeniem obligującym. Zdarzenie obligujące to zdarzenie, którego konsekwencją jest wydatkowanie przez jednostkę w przyszłości środków pieniężnych lub zaistnienie prawdopodobieństwa poniesienia straty.

Jeżeli przeanalizujemy zdarzenia powstające w jednostce i stwierdzimy zgodność przesłanek do tworzenia rezerw, to kolejnym etapem tworzenia rezerw jest szacowanie wartości, w jakiej powinna być utworzona rezerwa.

Metody wyceny
Ustawa o rachunkowości nie precyzuje dokładnego sposobu szacowania wielkości rezerwy. Artykuł 28 ust. 1 pkt 9 mówi jedynie, że rezerwy wycenia się w wysokości uzasadnionej oraz wiarygodnie oszacowanej.

MSR 37 oraz KSR 6 są bardziej dokładne i wskazują, że kwota, na jaką tworzona jest rezerwa, stanowi najbardziej właściwy szacunek nakładów niezbędnych do wypełnienia obecnego obowiązku na dzień bilansowy. Kwota ta jest kwotą, jaką jednostka zapłaciłaby w ramach wypełnienia obowiązku lub zapłaciłaby osobom trzecim w zamian za wypełnienie tego obowiązku. Szacunki kwoty są dokonywane na drodze osądu kierownictwa jednostki, wspomaganego dotychczasowymi doświadczeniami dotyczącymi podobnych transakcji oraz raportami niezależnych ekspertów.

Podczas szacowania wielkości rezerwy należy pamiętać o ryzyku i niepewności, które towarzyszą wielu zdarzeniom mogącym prowadzić do podwyższenia kwoty wycenianej rezerwy. Jednakże w każdym przypadku jednostka powinna mieć na uwadze, że stan niepewności nie usprawiedliwia faktu tworzenia rezerw nadmiernych lub celowego zawyżania zobowiązań.

Ujęcie w księgach
Księgowe ujęcie kwot oszacowanej rezerwy sprowadza się do identyfikacji trzech typów operacji:

• tworzenie rezerwy,
• wykorzystanie rezerwy,
• rozwiązanie rezerwy.

Tworzenie rezerw wg KSR 6 oznacza obciążenie odpowiednich kosztów w zależności od typu działalności, jakiej ona dotyczy. Jeżeli rezerwa dotyczy:

• bezpośrednio działalności operacyjnej, to tworzymy ją w ciężar kosztów operacyjnych (zespoły kont 4 i 5) – i jest to de facto bierne rozliczenie międzyokresowe kosztów,
• pośrednio działalności operacyjnej, to tworzymy ją w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych,
• operacji finansowych, to tworzymy ją w ciężar kosztów finansowych,
• zdarzeń związanych z ogólnym ryzykiem prowadzonej działalności operacyjnej, to należy ją odnieść w straty.

Wykorzystanie rezerw następuje, gdy przewidywane koszty, straty, zobowiązania, zmiany w sytuacji majątkowej jednostki gospodarczej – na które była w przeszłości tworzona rezerwa – rzeczywiście występują. Ewidencji wykorzystania rezerwy dokonuje się w korespondencji z kontami zobowiązań (powstanie zobowiązania, na które utworzono rezerwę, zmniejsza rezerwę).

Rozwiązanie rezerwy występuje, w sytuacji gdy utworzona rezerwa stanie się bezprzedmiotowa, zbędna, gdyż nie wystąpiły przewidywane rezerwą operacje gospodarcze lub wysokość rezerw przekracza ich rzeczywistą wartość. Rozwiązania rezerwy dokonuje się poprzez zmniejszenie wartości utworzonej rezerwy na odpowiednim koncie „Rezerw...” w korespondencji z kontami przychodów (operacyjnych, finansowych), zysków nadzwyczajnych, w zależności od rodzaju rozwiązywanej rezerwy.

Rezerwy na zobowiązania zaliczane są do kapitałów obcych jednostki i ujmowane w bilansie po stronie pasywów w grupie B. Wykazuje się je w pozycji jako „Pozostałe rezerwy” w podziale na długoterminowe i krótkoterminowe.


Czasopismo "Rachunkowość dla Praktyków" to praktyczne wskazówki dotyczące najnowszych zmian w podatkach, rachunkowości i ubezpieczeniach społecznych, przeznaczone dla doświadczonych księgowych i głównych księgowych, dla kogoś takiego jak Ty!