Ustalanie wartości różnic kursowych w praktyce

Przeczytaj także: Różnice kursowe: jak ująć w księdze przychodów i rozchodów?

---

Zwróć uwagę!
W przypadku regulowania walutą obcą zobowiązania (w kwocie brutto) z tytułu poniesionego w tej samej walucie kosztu podatkowego, różnice kursowe od własnych środków pieniężnych powstaną również od tej części, która odpowiada podatkowi VAT i powinny być w całości uwzględnione odpowiednio w przychodach lub kosztach podatkowych.

---

W wyroku WSA we Wrocławiu z 14 października 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 1229/11 (orzeczenie prawomocne) uznającym za prawidłowe stanowisko organu podatkowego znajdziemy potwierdzenie przedstawionego stanowiska. W uzasadnieniu tego wyroku Sąd wskazał: "Dla powstania różnic kursowych, o których mowa w art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. nie ma znaczenia, za co dokonywana jest zapłata, powstanie tych różnic kursowych nie jest związane z zapłatą za zobowiązanie, które jest kosztem podatkowym, ale różnice te powstają również w związku z innymi zdarzeniami, które prowadzą do wypływu waluty z rachunku walutowego (wspomniana wyżej odsprzedaż własnych walut obcych). Dlatego, w ocenie Sądu, nie można wyłączyć z przychodów/kosztów różnic kursowych od środków pieniężnych, które powstają w związku z regulowaniem wydatków, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Czyli różnice kursowe powstałe na własnych środkach pieniężnych w walucie obcej przy zapłacie zobowiązania w części dotyczącej podatku VAT (który jest co do zasady neutralny podatkowo - nie wpływa na przychody i koszty uzyskania przychodów, poza wyjątkami wskazanymi w przepisach - art. 12 ust. 4 pkt 9 oraz pkt 10 u.p.d.o.p. oraz art. 16 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.p.) - stosownie do art. 15a ust. 1 w związku z art. 15a ust. 2 pkt 3 oraz ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. - powinny być uwzględnione odpowiednio w przychodach lub kosztach podatkowych".

1.3. Kurs waluty stosowany do przeliczania kosztów poniesionych w walutach obcych
Na potrzeby ustalania podatkowych różnic kursowych za koszt poniesiony uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury, rachunku, a w przypadku ich braku - innego dowodu. Wynika to z art. 24c ust. 7 updof oraz art. 15a ust. 7 updop.

Ministerstwo Finansów w piśmie z 2 kwietnia 2007 r., nr DD6-8213-92/MD/07/332, uznało, że: "(…) przy ustalaniu różnic kursowych powinien być uwzględniany dzień wystawienia faktury. Do ustalenia różnic kursowych przyjmuje się bowiem koszt poniesiony, o którym mowa w przepisie art. 15a ust. 7 updop, który stanowi, iż za koszt poniesiony uważa się koszt wynikający z faktury (rachunku) lub innego dowodu, a zatem przy przeliczeniu waluty obcej na złote należy przyjmować kurs średni NBP z dnia poprzedzającego dzień wystawienia faktury, a nie dzień otrzymania faktury lub ujęcia (zaksięgowania) kosztu".

---

Zwróć uwagę!
Organy podatkowe w aktualnie wydawanych interpretacjach potwierdzają, że koszty w walucie obcej przelicza się na złote według średniego kursu NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktury.

---

Przykładem jest interpretacja indywidualna z 4 czerwca 2012 r., nr IPTPB1/415-185/12-2/KSU wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi. W interpretacji tej organ podatkowy stwierdził, że: "Odnośnie natomiast kosztów zakupu przeliczonych wg średniego kursu Narodowego Banku Polskiego poprzedzającego dzień wystawienia faktury należy zauważyć, iż w myśl art. 11a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu. W przypadku transakcji dotyczących kosztów uzyskania przychodów przeprowadzanych w walutach obcych należy mieć na uwadze fakt, iż transakcje te co do zasady skutkują powstaniem różnic kursowych, o których mowa w art. 14b i art. 24c ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Różnice kursowe powstają na skutek wahań kursów (kurs - cena jednej waluty w jednostkach innej waluty) kupna i sprzedaży waluty krajowej w stosunku do walut obcych, wzajemnych zmian poziomów kursów innych walut oraz wystąpienia odchyleń między kursem średnim walut obcych, ogłaszanym przez bank centralny (Narodowy Bank Polski) a faktycznymi, najczęściej bankowymi kursami sprzedaży lub zakupu poszczególnych walut. W zależności od wzajemnych relacji pomiędzy kursami walut mogą więc występować dodatnie lub ujemne różnice kursowe. W odniesieniu do różnic kursowych przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowią, że jeżeli wartość poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia - to powstają dodatnie różnice kursowe, a w sytuacji odwrotnej - ujemne różnice kursowe (art. 24c ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Zgodnie z art. 24c ust. 7 ww. ustawy, (przy ich ustalaniu) za koszt poniesiony, o którym mowa w ust. 2 i 3, uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), a za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3, dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności. Z przepisu tego wynika, iż do przeliczenia waluty obcej należy przyjąć datę wynikającą z faktury lub innego dowodu (…)".

Tymczasem odmienne stanowisko zajął WSA w Warszawie w wyroku z 8 marca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1591/11 (orzeczenie nieprawomocne). Zdaniem Sądu: "(…) stosownie do treści będącego przedmiotem interpretacji art. 15 ust. 4e (updop - przyp. red.), za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. (…) Ustawodawca więc w sposób niebudzący wątpliwości określił moment poniesienia kosztu. Nie będzie nim więc kurs średni ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktury przez dostawcę - jak to przyjęto w rozstrzygnięciu interpretacyjnym, lecz będzie nim dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych, tj. dzień, w którym zaksięgowano na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w razie jej braku".

Naszym zdaniem, do wyceny kosztu wyrażonego w walucie obcej należy przyjąć średni kurs NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktury, a nie datę pod którą koszt zostanie zaksięgowany.

Nie można ustalić wartości transakcji walutowej w przeliczeniu na złote w oderwaniu od zasad ustalania różnic kursowych. Jak bowiem słusznie zauważył NSA w powołanym wyroku z 23 marca 2012 r. "Istota różnic kursowych polega na urealnieniu przychodów i kosztów podatkowych z tytułu zmian kursów waluty". Na potrzeby różnic kursowych "koszt poniesiony" został zdefiniowany w art. 24c ust. 7 updop i art. 15a ust. 7 updop. Przepisy te mówią, że za koszt poniesiony uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) lub innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku).