Przekształcenie w spółkę z o.o.: kontynuacja amortyzacji

Przeczytaj także: Przekształcenie spółki: amortyzacja środków trwałych

Jakie wątpliwości wyjaśnił organ podatkowy?

Samorządowy zakład budżetowy Gminy, utworzony w celu zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odprowadzanie ścieków, został zlikwidowany w celu przekształcenia go w spółkę z o.o. Jego majątek został wniesiony aportem do spółki na pokrycie kapitału zakładowego. Głównym przedmiotem działalności spółki jest pobór, uzdatnianie i dostarczanie wody. Wniesiony majątek z zakładu budżetowego do spółki stanowi wniesienie przedsiębiorstwa w rozumieniu Kodeksu cywilnego. Nastąpiła także sukcesja generalna zgodnie z art. 93b Ordynacji podatkowej. Na majątek zakładu składały się środki trwałe zakupione ze środków pochodzących z dotacji celowej, współfinansowane ze środków PROW, otrzymane nieodpłatnie. Znaczną część majątku stanowiły środki trwałe przekazane w trwały zarząd. Przed likwidacją nastąpiło wygaszenie trwałego zarządu i ustanowienie użytkowania wieczystego oraz przeniesienia własności budynków i budowli. W zlikwidowanym zakładzie budżetowym odpisy amortyzacyjne od środków trwałych nie stanowiły kosztów uzyskania przychodu zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka ustaliła wartość przejętych środków trwałych na podstawie wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przekształconego podmiotu, a także kontynuuje metodę amortyzacji przyjętą przez ten podmiot. Zadano pytanie, czy ich amortyzacja stanowi koszty uzyskania przychodu w podatku dochodowym? W przedmiotowej sprawie organ podatkowy zajął następujące stanowisko:

„(…) W kontekście opisanego we wniosku stanu faktycznego, przepisów prawa podatkowego nie można interpretować w oderwaniu od unormowań wynikających z innych ustaw mających zastosowanie do zakładów budżetowych, tj. ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej. Zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz.U. z 2011 r. Nr 45 poz. 236 ze zm.), gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego w szczególności w formach zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego.

Kliknij, aby powiekszyć

fot. vizafoto - Fotolia.com

Przekształcenie w spółkę z o.o.: kontynuacja amortyzacji

Jeżeli dokonywane odpisy amortyzacyjne nie stanowiły w całości lub w części kosztów uzyskania przychodów w zlikwidowanym zakładzie budżetowym, nie będą one również takim kosztem u podmiotu będącego sukcesorem tego zakładu w postaci jednoosobowej spółki z o.o.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 tej ustawy, organy stanowiące jednostki samorządu terytorialnego mogą tworzyć, łączyć, przekształcać, likwidować samorządowe zakłady budżetowe, zgodnie z przepisami ustawy oraz przepisami ustawy z dnia 25 sierpnia 2009 r. - Prawo budżetowe (t.j. Dz. U. z 1992 r. Nr 33 poz. 143 ze zm.).

Zatem, zakłady budżetowe są instytucją finansów publicznych i mogą być tworzone, łączone oraz przekształcane i likwidowane przez organy stanowiące jednostki samorządu terytorialnego dla realizacji jej działalności podstawowej wynikającej z przydzielonych zadań. Należy podkreślić, że w doktrynie istnieją wątpliwości, czy komunalny zakład budżetowy jako jednostka nieposiadająca osobowości prawnej może być uważany za podmiot jakiegokolwiek prawa podmiotowego, czy też należy zakład budżetowy traktować wyłącznie jako „stationis municipii” - występującą w zastępstwie jednostki samorządu terytorialnego. Zakład budżetowy nie ma osobowości prawnej, jednak ma przyznane przepisami prawa liczne własne uprawnienia i obowiązki, co stanowi surogat podmiotowości prawnej. Są to nie tylko prawa i obowiązki administracyjnoprawne, np. podatkowe, ale także prawa i obowiązki uregulowane przepisami prawa pracy oraz prawa i obowiązki cywilnoprawne.

Stosownie do zapisu art. 22 ust. 1 ustawy o gospodarce komunalnej, organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego może, w drodze uchwały, zdecydować o likwidacji samorządowego zakładu budżetowego w celu zawiązania spółki akcyjnej albo spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przez wniesienie na pokrycie kapitału spółki wkładu w postaci mienia samorządowego zakładu budżetowego pozostałego po jego likwidacji.

W myśl art. 23 ust. 1 ww. ustawy, składniki mienia samorządowego zakładu budżetowego przekształconego w spółkę stają się majątkiem spółki. Natomiast art. 23 ust. 3 cytowanej ustawy stanowi, że spółka powstała w wyniku przekształcenia wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki związane z działalnością samorządowego zakładu budżetowego.

Analiza językowa art. 22 ust. 1 ustawy o gospodarce komunalnej prowadzi do wniosku, że mamy tu do czynienia z całkowitą likwidacją samorządowego zakładu budżetowego, a następnie (już po jej zakończeniu) z pokryciem kapitału spółki przez wkład w postaci mienia pozostałego po zlikwidowanym samorządowym zakładzie budżetowym. Natomiast w art. 23 ust. 1 cyt. ustawy ustawodawca przyjął, że składniki mienia samorządowego zakładu budżetowego przekształconego w spółkę stają się majątkiem spółki. Zakładając racjonalność ustawodawcy (a w szczególności, że treść i zakres regulacji zawartej w art. 22 ust. 1 ustawy o gospodarce komunalnej nie jest sprzeczna z postanowieniami art. 23 ust. 1 tej ustawy) należy uznać, że art. 22 ust. 1 ustawy nie oznacza wcale (wbrew jego dosłownemu brzmieniu) definitywnej likwidacji samorządowego zakładu budżetowego, lecz jedynie likwidację w znaczeniu zaprzestania wykonywania działalności statutowej, połączoną z wniesieniem mienia tego zakładu na pokrycie wkładu w spółce prawa handlowego jednostki samorządu terytorialnego.

Tak więc przekształcenie samorządowego zakładu budżetowego w spółkę prawa handlowego musi się odbyć poprzez likwidację samorządowego zakładu budżetowego, dokonaną w celu zawiązania jednej z wymienionych rodzajów spółek, a nie w celu definitywnego zakończenia działalności komunalnej prowadzonej dotychczas przez daną jednostkę.