Poniosłeś stratę z tytułu umorzenia obligacji? Podatku nie umniejszysz

Przeczytaj także: Odsetki od obligacji to kapitały pieniężne w podatku dochodowym

Jakie wątpliwości wyjaśnił organ podatkowy?

Wnioskodawczyni poniosła straty w wysokości 8.000 zł z obligacji spółki z o.o., której postępowanie upadłościowe zostało zakończone, a także w wysokości 78.000 zł z tytułu umorzonych obligacji Banku Y przez BFG i KNF. Wskazane wyżej wartości to kwoty zakupu obligacji.

Wnioskodawczyni nie prowadzi działalności gospodarczej. Obligacje spółki nabyła w 2012 r. zaś obligacje banku w 2013 r. – odpłatnie na rynku wtórnym GPW.
Obligacje spółki nie zostały wykupione przez ich emitenta w wyniku jego upadłości w lipcu 2019 r. Obligacje banku natomiast zostały umorzone w wyniku jego przymusowej restrukturyzacji w styczniu 2020 r.

Wnioskodawczyni wskazała, że rozliczała wcześniej podatki z rynku kapitałowego i straty poniesione w wyniku obrotu obligacji na rynku finansowym GPW. Ostatnia strata była odliczona w 2017 roku, w 2018 roku osiągnęła ona dochód i odprowadziła należny podatek. Straty poniesione na rynku kapitałowym GPW w 2019 roku wielokrotnie przewyższają dochód osiągnięty na GPW.

Wnioskodawczyni zadała pytanie, czy poniesione wyżej straty może uwzględnić w liczeniu podatku dochodowego (uzyskała ona także inny dochód z rynku kapitałowego z obrotu innymi obligacjami, z tytułu którego wystąpił podatek w wysokości 6.000 zł)? W przedmiotowej sprawie organ podatkowy zajął następujące stanowisko:

„(…) Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art. 25e, art. 29-30cb, 30da-30f oraz art. 44 ust. 7e i 7f, suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów (art. 9 ust. 1a ustawy).

Kliknij, aby powiekszyć

fot. morganka - Fotolia.com

Umorzonych obligacji nie mozna zaliczyć do kosztów podatkowych

Straciłeś na kupionych wcześniej obligacjach, bo te z uwagi na likwidację ich emitenta zostały umorzone, w tym na skutek działań organów państwa (BFG, KNF)? Mimo, że fizycznie strata ta ma wymiar ekonomiczny, to fiskus nie pozwoli jej uwzględnić w rozliczeniu podatkowym. Nie doszło bowiem do sprzedaży takich obligacji, a przez to nie można ceny ich zakupu zaliczyć do kosztów podatkowych.

W myśl art. 9 ust. 2 ww. ustawy, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W świetle art. 9 ust. 3 pkt 1 ustawy, o wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, podatnik może obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty.

Jak wynika z powołanych przepisów, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje zasadę powszechności opodatkowania (art. 9 ust. 1). Konstrukcja podatku dochodowego od osób fizycznych zakłada przy tym zróżnicowanie sposobu opodatkowania poszczególnych rodzajów dochodów (przychodów) osób fizycznych w oparciu o system przyporządkowywania ich do odpowiedniego źródła przychodów. Ustawodawca, tworząc system opodatkowania dochodów osób fizycznych miał na względzie, że przysporzenia uzyskiwane przez osoby fizyczne mogą być skutkiem różnych rodzajów czynności i zdarzeń. Stworzył więc klasyfikację tych przysporzeń w oparciu o kryterium źródła przychodów i system ich opodatkowania uwzględniający specyfikę poszczególnych źródeł przychodów. System ten obejmuje:
• tzw. opodatkowanie na zasadach ogólnych, w przypadku którego mają zastosowanie m.in. ogólne reguły ustalania podstawy opodatkowania wynikające z art. 9 ust. 1a, ust. 2 i ust. 3 ustawy oraz
• szczególne tryby opodatkowania dotyczące wyodrębnionych kategorii przychodów (m.in. szczególne tryby opodatkowania unormowane odpowiednio w art. 30a i art. 30b ustawy).

Źródła przychodów zostały określone w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wśród nich ustawodawca wyodrębnił – w pkt 7 ww. przepisu – źródło: „kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c”. Źródło to nie jest jednorodne. Obejmuje przychody z kapitałów pieniężnych wymienione w art. 17 ust. 1 ustawy oraz przychody z praw majątkowych, w tym ich odpłatnego zbycia, do których odnosi się art. 18 ustawy.

Stosownie do art. 17 ust. 1 omawianej ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in.:
• odsetki od pożyczek (art. 17 ust. 1 pkt 1);
• odsetki (dyskonto) od papierów wartościowych (art. 17 ust. 1 pkt 3);
• dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału (art. 17 ust. 1 pkt 4);
• przychody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 1c (art. 17 ust. 1 pkt 5);
• przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a);
• przychody z realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. b);
• przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających (art. 17 ust. 1 pkt 10).

Co istotne, przychody pochodzące ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy nie podlegają temu samemu reżimowi opodatkowania podatkiem dochodowym. W szczególności, w odniesieniu do poszczególnych rodzajów przychodów z kapitałów pieniężnych wymienionych w art. 17 ust. 1 ustawodawca przewidział opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym w trybie art. 30a ustawy albo opodatkowanie w trybie art. 30b ustawy. Przy czym – jak wskazywano powyżej – regulacje art. 30a i art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mają charakter szczególny w stosunku do ogólnej reguły ustalania podstawy opodatkowania wynikającej z art. 9 ust. 1a, ust. 2 i ust. 3 ustawy.

Jak wynika z okoliczności rozpatrywanej sprawy, Wnioskodawczyni była w posiadaniu obligacji spółki X, której upadłość została ogłoszona w roku 2019 oraz obligacji Banku Y, które umorzono w wyniku restrukturyzacji banku. Poniesioną z tego tytułu „stratę” chciałaby Ona ująć w rozliczeniu podatkowym dochodu z obrotu obligacjami innymi niż wyżej wskazane.

Obligacje są papierem wartościowym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi. W świetle ww. przepisu, ilekroć w ustawie jest mowa o papierach wartościowych rozumie się przez to akcje, prawa poboru w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1577 oraz z 2018 r. poz. 398, 650 i 1544), prawa do akcji, warranty subskrypcyjne, kwity depozytowe, obligacje, listy zastawne, certyfikaty inwestycyjne i inne zbywalne papiery wartościowe, w tym inkorporujące prawa majątkowe odpowiadające prawom wynikającym z akcji lub z zaciągnięcia długu, wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego.

Celem rozważenia możliwości ujęcia przez Wnioskodawczynię problemowej straty w rozliczeniu podatkowym kluczowe jest ustalenie, czy strata ta jest stratą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. powstałą w roku podatkowym nadwyżką kosztów uzyskania przychodów nad sumą przychodów z danego źródła.

Przyjęte na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zasady rozliczania przychodów związanych z papierami wartościowymi, jakimi są obligacje przewidują, że:
1. przychodem z obligacji są odsetki (dyskonto) (art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy), przy czym:
• dyskonto oznacza różnicę między kwotą uzyskaną z wykupu papieru wartościowego przez emitenta a wydatkami poniesionymi na nabycie papieru wartościowego na rynku pierwotnym lub wtórnym, a w przypadku nabycia papieru wartościowego w drodze spadku lub darowizny – różnicę między kwotą uzyskaną z wykupu a wydatkami poniesionymi przez spadkodawcę lub darczyńcę na nabycie tego papieru wartościowego (art. 5a pkt 12 ustawy);
• przychody te podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym 19% podatkiem dochodowym (art. 30a ust. 1 pkt 2 ustawy);
• zryczałtowany podatek pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania (art. 30a ust. 6);
• obowiązek poboru podatku ciąży na płatniku (art. 41 ust. 4);
• co do zasady podatnik nie ma obowiązku objęcia dochodów (przychodów) z tego tytułu zeznaniem o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym;

2. obligatariusz może uzyskać przychody z odpłatnego zbycia obligacji (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy), przy czym:
• przychody te podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30b ustawy – są uwzględniane dla celów ustalenia osiągniętego w roku podatkowym dochodu z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), z odpłatnego zbycia udziałów w spółdzielni oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część;
• przychody te pomniejsza się o koszty uzyskania przychodów, określone na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14;
• podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu obliczonego zgodnie z art. 30b ust. 2;
• po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia obligacji (wraz z innymi dochodami podlegającymi opodatkowaniu w trybie art. 30b) w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1 ustawy;
• stosownie do treści art. 9 ust. 6 ustawy, do strat z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce, udziałów w spółdzielni, papierów wartościowych, w tym z odpłatnego zbycia papierów wartościowych na rynku regulowanym w ramach krótkiej sprzedaży i odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających, a także z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część ma zastosowanie przepis art. 9 ust. 3 dotyczący rozliczania straty podatkowej.

Jak wynika z powyższych regulacji, w związku z brakiem wykupu obligacji lub brakiem realizacji świadczeń przez emitenta, po stronie obligatariusza nie powstaje strata w rozumieniu art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skutkiem podatkowym braku wypłaty odsetek przez emitenta lub wypłaty przez emitenta środków w kwocie nieprzekraczającej wydatków poniesionych na nabycie papieru wartościowego na rynku pierwotnym będzie brak powstania przychodu do opodatkowania (art. 30a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a contrario). Taka sytuacja ma miejsce w przedmiotowej sprawie, bowiem nie doszło do wykupu przez emitenta – w całości ani też w części – posiadanych przez Wnioskodawczynię obligacji.

Należy jednocześnie wskazać, że poniesiona przez Wnioskodawczynię strata nie jest również stratą z art. 9 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, która mogłaby obniżać dochód z kapitałów pieniężnych. Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawczyni nie dokonała sprzedaży obligacji Spółki X ani obligacji Banku Y na rzecz podmiotów trzecich, tak więc nie uzyskała przychodu z odpłatnego zbycia ww. papierów wartościowych, który mógłby być podstawą do ustalenia kosztów z tego źródła. Wobec powyższego, nie sposób więc mówić o stracie podatkowej, tj. nadwyżce takich kosztów nad przychodami.

Podsumowując, poniesiona przez Wnioskodawczynię „strata” – choć niewątpliwie ma wymiar ekonomiczny – nie jest stratą, którą można rozliczyć podatkowo, czyli stratą ze źródła przychodów, o której mowa w art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ani stratą, o której mowa w art. 9 ust. 6 tejże ustawy.(…)”

Pełną treść interpretacji można przeczytać na stronie Ministerstwa Finansów