Podatek dochodowy od (zbycia) zamiany nieruchomości

Przeczytaj także: Sprzedaż nieruchomości nabytej w drodze zamiany w PIT

Jakie wątpliwości wyjaśnił organ podatkowy?

Wnioskodawca nabył po zmarłym w 2019 r. w spadku 1/18 części w nieruchomościach:
• nieruchomość położona w …, objęta księgą wieczystą nr …, stanowiąca lokal mieszkalny nr .. położony w budynku oznaczonym nr … przy ul. …, o pow. 32,10 m² (wartość udziałów została określona na kwotę 165 000 PLN);
• nieruchomość położona w …, objęta księgą wieczystą nr …, stanowiąca działkę nr .. o pow. 0,3536 ha (wartość udziałów została określona na kwotę 637 000 PLN);
• nieruchomość położona w …, objęta księgą wieczystą nr …, stanowiąca działkę nr … o pow. 0,4953 ha (wartość udziałów została określona na kwotę 100 000 PLN).

Wszystkie te nieruchomości spadkodawca nabył ponad 6 lat przed otwarciem spadku. Podatek od nabytego spadku został zapłacony.

Dnia 8 października 2020 r. została zawarta umowa darowizny w formie aktu notarialnego, na podstawie której pozostali spadkobiercy poza jednym (M.T.) przekazali na rzecz wnioskodawcy swoje udziały w powyższych nieruchomościach.

Następnie dnia 26 listopada 2020 r. została zawarta umowa zamiany pomiędzy wnioskodawcą a M.T. na mocy której M. T. przeniosła na wnioskodawcę swój udział wynoszący 9/18 części w:
• nieruchomości położonej w …, objętej księgą wieczystą nr …, stanowiącej działkę nr … o pow. 0.3536 ha,
• nieruchomości położonej w …, objętej księgą wieczystą nr …, stanowiącej działkę nr … o pow. 0,4953 ha.

Wartość udziałów w obu tych nieruchomościach została określona na kwotę 360 000 zł. Wnioskodawca przekazał na rzecz M.T. lokal mieszkalny o powierzchni 32,10 m² o wartości 80 000 zł.

Wnioskodawca zadał następujące pytania:
1. W jaki sposób należy wyliczyć podatek dochodowy należny od dokonanej zamiany?
2. Czy nadwyżka wartości nieruchomości otrzymanej w transakcji zamiany za jego nieruchomość stanowi dla niego przychód z nieodpłatnego świadczenia podlegający opodatkowaniu?
W przedmiotowej sprawie organ podatkowy zajął następujące stanowisko:

„(…) Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Jak stanowi art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:
a. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
b. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
c. prawa wieczystego użytkowania gruntów,
‒ jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, skutkuje postaniem przychodu. Zatem, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw następuje po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Ustawą z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2159) dodano art. 10 ust. 5, który stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2019 r.

Stosownie do treści art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku odpłatnego zbycia, nabytych w drodze spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), okres, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości, lub nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę.

Dodany zatem przepis art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że w przypadku zbycia nieruchomości nabytych w drodze spadku, 5-letni okres liczony jest od daty nabycia nieruchomości lub praw majątkowych przez spadkodawcę. W świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 i ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku dokonania po dniu 1 stycznia 2019 r. odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej w spadku, istotne znaczenie ma ustalenie daty nabycia tej nieruchomości przez spadkodawcę.

W myśl art. 155 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740, z późn. zm.), umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Stosownie do art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku.

Zgodnie z art. 603 ustawy Kodeks cywilny, przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy, co stanowi również odpłatne zbycie rzeczy.

Tym samym „odpłatne zbycie” obejmuje swoim zakresem nie tylko umowę sprzedaży, ale również umowę zamiany. Aby dana czynność miała charakter odpłatnej nie musi jej bowiem towarzyszyć świadczenie pieniężne i przepływ gotówkowy. Forma bezpośredniej wymiany towarów, jaką jest uregulowana w powyższym przepisie umowa zamiany, w wyniku której każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy, również stanowi odpłatne zbycie rzeczy. Ekwiwalentem w tym wypadku jest inna rzecz, a nie wartości pieniężne. Zamiana jest więc umową o podobnym charakterze co sprzedaż. Świadczy o tym między innymi fakt, że ustawodawca nie reguluje odrębnie tej umowy, a jedynie w art. 604 Kodeksu cywilnego stanowi, że do zamiany stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży. Ponadto zgodnie z art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego − m.in. umowa zamiany rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę. Zasadnicza różnica między umową sprzedaży a umową zamiany polega jedynie na tym, że w umowie zamiany nie występuje świadczenie pieniężne, a formę zapłaty stanowi inna rzecz. Zamiana więc, podobnie jak umowa sprzedaży stanowi formę odpłatnego zbycia. Nie ma przy tym znaczenia czy zamieniane nieruchomości mają taką samą wartość lub powierzchnie, bowiem niezależnie od tego czy przedmiotem zamiany są nieruchomości mające taką samą wartość lub powierzchnie, czy też nie, zamiana stanowi formę odpłatnego zbycia, przez co wywołuje określone skutki podatkowe. W następstwie umowy zamiany mają miejsce dwie czynności. Z jednej strony dochodzi u każdej ze stron do odpłatnego zbycia nieruchomości, a z drugiej natomiast każda ze stron nabywa nową nieruchomość (udział w nieruchomości).

Wobec powyższego wyjaśnienia należy stwierdzić, że zamiana nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu, jeżeli zamiana ma miejsce przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Jeżeli natomiast zamiana nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości następuje po upływie tego okresu, przychód z zamiany nie podlega w ogóle opodatkowaniu podatkiem dochodowym. (…)

Przystępując do oceny skutków podatkowych zbycia w drodze zamiany opisanego we wniosku lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość w pierwszej kolejności zauważyć należy, że do nabycia przez Wnioskodawcę udziałów w ww. lokalu doszło w wyniku dziedziczenia, potwierdzonego postanowieniem Sądu z dnia 28 marca 2019 r. oraz w drodze otrzymanej w 2020 r. darowizny.

W świetle powyższego należy uznać, że zbycie w dniu 26 listopada 2020 r. w drodze zamiany udziału w lokalu mieszkalnym, nabytego przez Wnioskodawcę w ramach spadku, nie stanowi źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) w związku z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem okres, o którym mowa w tym przepisie niewątpliwie minął.

Natomiast, zbycie przez Wnioskodawcę w drodze zamiany udziału w ww. lokalu mieszkalnym nabytego w drodze darowizny w 2020 r. stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż od daty nabycia tego udziału w formie darowizny nie minęło 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

W myśl art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Stosownie do art. 19 ust. 2 ww. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia w drodze zamiany nieruchomości lub praw majątkowych, a także innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, u każdej ze stron umowy przenoszącej własność jest wartość nieruchomości, rzeczy lub prawa zbywanego w drodze zamiany. Przepisy ust. 1, 3 i 4 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z powyższym, przychodem z odpłatnego zbycia (sprzedaży) nieruchomości jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, o ile odpowiada wartości rynkowej, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Zgodnie art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw (art. 30e ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W przypadku odpłatnego zbycia w drodze zamiany nieruchomości lub praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) dochód ustala się u każdej ze stron umowy na zasadach, o których mowa w ust. 2 (art. 30e ust. 3 ww. ustawy).

Zatem, w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, umowa zamiany nie jest umową nieodpłatną, a jej rezultatem jest nabycie na własność innej nieruchomości. W następstwie umowy zamiany mają miejsce dwie czynności. Z jednej strony dochodzi u każdej ze stron do odpłatnego zbycia nieruchomości, z drugiej natomiast każda ze stron nabywa nową nieruchomość. Należy przy tym zauważyć, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlega jedynie odpłatne zbycie, a nabycie jest w tym przypadku podatkowo obojętne. Zatem, jeżeli w wyniku dokonanej transakcji zamiany Wnioskodawca nabył nieruchomość o większej wartości, niż wartość nieruchomości zbywanej to czynność ta nie spowoduje powstania zobowiązania podatkowego po stronie Wnioskodawcy. W związku z tym, po stronie Wnioskodawcy nie dojdzie do uzyskania nieodpłatnego (lub częściowo nieodpłatnego) świadczenia.

Reasumując, mając na uwadze przywołane wyżej przepisy prawa i opisany stan faktyczny należy stwierdzić, że zbycie w drodze zamiany w dniu 26 listopada 2020 r. udziału w lokalu mieszkalnym stanowiącym odrębną nieruchomość, nabytego przez Wnioskodawcę w drodze spadku, nie spowodowało powstania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) w związku z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na upływ pięcioletniego okresu określonego w powyższym przepisie.

Natomiast, czynność zamiany udziału w ww. lokalu mieszkalnym nabytego w drodze darowizny w 2020 r. stanowić będzie źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż od daty nabycia tego udziału nie minęło 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Powyższy przychód – stosownie do art. 19 ust. 1 ww. ustawy – może zostać pomniejszony o koszty odpłatnego zbycia.

Jednocześnie, jeżeli w wyniku opisanej we wniosku zamiany Wnioskodawca nabył udziały w nieruchomościach o większej wartości niż wartość zbywanego udziału w lokalu mieszkalnym stanowiącym odrębną nieruchomość, to czynność ta – jako dotycząca czynności nabycia – nie spowoduje powstania zobowiązania podatkowego po stronie Wnioskodawcy.(…)”

Pełną treść interpretacji można przeczytać na stronie Ministerstwa Finansów