NSA: podwyższenie kapitału zakładowego w koszty?

Przeczytaj także: Kapitał zakładowy: usługi doradcze a koszty firmy

NSA obalił inne koncepcje kwalifikowania wydatków związanych z podwyższeniem kapitału

Zagadnienie, które zostało rozstrzygnięte w tej uchwale od wielu lat budzi kontrowersje. W uzasadnieniu uchwały NSA odniósł się do innych interpretacji omawianej kwestii prezentowanych przez przedstawicieli doktryny, a także w wyrokach sądów i interpretacjach organów podatkowych.

1. Zdaniem składu orzekającego, chybione jest powołanie się przez sądy administracyjne oraz organy udzielające interpretacji na art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 updop, jako decydujące o tym, iż sporne wydatki, poniesione przez spółkę akcyjną na podwyższenie kapitału zakładowego związane z emisją akcji, nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów. W art. 7 ust. 3 updop wskazane zostały przypadki wyłączeń przychodów z niektórych źródeł, które nie są brane pod uwagę przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania. Przy ustalaniu dochodu nie uwzględnia się m.in. przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od opodatkowania (art. 7 ust. 3 pkt 1 updop). Związane z tego rodzaju przychodami koszty uzyskania przychodów są neutralne podatkowo, tj. nie mogą pomniejszać przychodów z innych źródeł, wpływając tym samym na zmniejszenie dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania (art. 7 ust. 3 pkt 3 updop). Na zasadzie wykładni systemowej wewnętrznej "dochody wolne od opodatkowania" oznaczają dochody wymienione w art. 17 ust. 1 updop. Natomiast "dochody ze źródeł niepodlegających opodatkowaniu" oznaczają dochody wynikające z przychodów wymienionych w art. 2 ust. 1 pkt 1-4 updop. W żadnej z tych kategorii - co wynika z enumeratywnego wyliczenia - nie mieszczą się przychody na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego.

W takiej sytuacji, zdaniem NSA, art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 updop nie mógł odnosić się do odrębnej kategorii przychodów wyłączonych z przychodów na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 1-20 updop. Odwoływanie się przez sądy administracyjne w swojej argumentacji w analogicznych stanach faktycznych jak w sprawie niniejszej do treści art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 updop było odwoływaniem się w drodze analogii do zawartej w tych przepisach zasady neutralności podatkowej polegającej na tym, że skoro przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się określonego przychodu, to również nie uwzględnia się kosztów uzyskania tego przychodu.

2. Zdaniem NSA, niezasadne jest twierdzenie, że koszty ponoszone w związku z podwyższeniem kapitału w drodze emisji akcji należy łączyć nie z przysporzeniami związanymi z utworzeniem lub powiększeniem kapitału zakładowego, lecz z przychodami, które dopiero zostaną uzyskane z działalności gospodarczej.

3. NSA obalił również argumentację przyjętą w wyroku WSA we Wrocławiu z 12 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1360/09 (wyrok nieprawomocny). W tym wyroku WSA potwierdzając prawo do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów kosztów poniesionych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego, stwierdził, że po uchyleniu 1 stycznia 2003 r. art. 16b ust. 2 pkt 1 updop koszty tego rodzaju jak wymienione w tym przepisie, w brzmieniu obowiązującym przed tą datą, są również kosztami uzyskania przychodów, tyle że są potrącane z przychodów nie stopniowo (poprzez odpisy amortyzacyjne), lecz jednorazowo. Zdaniem NSA, argumentacja ta mogła zostać uznana za poprawną gdyby nie art. 12 ust. 4 pkt 4 updop. W oparciu o ten przepis przychody otrzymane przez spółkę na podwyższenie jej kapitału nie mogą zostać uwzględnione jako przychody podatkowe. Skutkiem tego wydatki bezpośrednio związane z tym podwyższeniem nie mogą zostać zaliczone jako koszty innych przychodów spółki, z których dochód podlega opodatkowaniu. Natomiast takimi kosztami są wydatki ogólne osoby prawnej, niewarunkujące podniesienia jej kapitału.

Komentarz redakcji
Dotychczas organy podatkowe w wydawanych interpretacjach podatkowych uważały, że wszystkie koszty związane z emisją akcji, jako wydatki na podwyższenie kapitału zakładowego, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Uchwała siedmiu sędziów NSA dostarcza podatnikom argumentów przemawiających za możliwością ujęcia do kosztów uzyskania przychodów kosztów pośrednio związanych z tą operacją. Naszym zdaniem, argumentacja Sądu może być użyta także przy kwalifikowaniu kosztów związanych z innymi przychodami wymienionymi w art. 12 ust. 4 pkt 4 updop (m.in. otrzymanymi na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego w spółkach z o.o.).

Podatnicy dostali też narzędzie, które mogą wykorzystać, ubiegając się o stwierdzenie nadpłaty, jeśli kosztów poniesionych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego w całości nie ujęli w kosztach podatkowych. Powołując się na uchwałę, można wnosić o stwierdzenie nadpłaty w związku z zaniżeniem kosztów podatkowych o koszty pośrednio związane z podwyższeniem kapitału zakładowego. Ważne jest przy tym powołanie właściwej podstawy prawnej, tj. art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 7 ust. 1 i 2 w zw. z art. 15 ust. 1 updop.

Niestety widzimy też negatywne skutki, które może wywołać uchwała siedmiu sędziów NSA. Otóż podobną argumentację do tej zastosowanej przez Sąd w uchwale można zastosować również w odniesieniu do innych przychodów wymienionych w art. 12 ust. 4 updop. Przykładem mogą być koszty związane z uzyskaniem kredytów obrotowych. Sam otrzymany kredyt nie stanowi przychodu, co wynika z art. 12 ust. 4 pkt 1 updop. Kierując się uchwałą NSA, należałoby uznać, że koszty bezpośrednio związane z uzyskaniem kredytu (np. prowizja) nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. A do tej pory nawet organy podatkowe akceptowały pogląd, że na podstawie art. 15 ust. 1 updop taką prowizję należy uznać za koszt uzyskania przychodów, gdyż kredyt mimo tego, że sam w wartości nominalnej nie stanowi przychodu, to jest kategorią, która służy rozwijaniu działalności podatnika i jeżeli w wyniku tej działalności podatnik osiąga przychody podlegające opodatkowaniu, to koszty uzyskania kredytu pośrednio służą uzyskaniu tych przychodów.


Wydawnictwo Podatkowe GOFIN – wydawca czasopism, Gazety Podatkowej i serwisów internetowych dostarczających specjalistycznej wiedzy z zakresu podatków, rachunkowości, ubezpieczeń i prawa pracy.