Usługi transportowe: obowiązek podatkowy przed TSUE

Przeczytaj także: Międzynarodowe przewozy osób: rozliczenie VAT

4. Racja po stronie organów podatkowych
Rozstrzygając spór co do momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu usług transportowych lub budowlanych sądy administracyjne początkowo zajmowały jednolite stanowisko, przyznając słuszność argumentacji przedstawionej w zaskarżonych decyzjach przez organy podatkowe. Tytułem przykładu można przytoczyć następujące orzeczenia, w których sądy zaprezentowały następujące poglądy w zakresie rozpoznania momentu powstania obowiązku podatkowego w oparciu o art. 19 ust. 13 pkt 2 ustawy o VAT:

• wyrok NSA z dnia 12 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1483/09
Zastosowana konstrukcja art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) ustawy o VAT wiąże moment powstania obowiązku podatkowego z momentem otrzymania zapłaty i w tym zakresie przepis ten spełnia wymogi określone w art. 10 ust. 2 akapit trzeci tiret drugie VI Dyrektywy. Dlatego też moment wystawienia faktury nie będzie miał w tym przypadku znaczenia dla powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT. W ocenie Sądu prawodawca unijny dał państwom członkowskim w omawianym zakresie swobodę określenia momentu powstania obowiązku podatkowego, oznaczając jedynie ostatni dopuszczalny moment wymagalności podatku - w badanym względzie jest to moment pobrania ceny. Dodatkowo wskazać można, że obowiązek podatkowy powstanie w 30. dniu, licząc od dnia wykonania usługi, tylko w przypadku, gdy nie zostanie do tego dnia uiszczona zapłata za wykonaną usługę. A więc zgodnie z brzmieniem art. 10 ust. 2 akapit trzeci tiret drugie VI Dyrektywy zawsze będzie to moment niewątpliwie przed pobraniem ceny, a tym samym mieszczący się w zakresie chronologicznym wskazanym przez prawodawcę unijnego jako "nie później niż w momencie pobrania ceny".

Wprawdzie orzeczenie to odnosi się do zgodności przepisu art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) ustawy o VAT z przepisami VI dyrektywy z 1977 r., niemniej jednak brzmienie tych przepisów wspólnotowych pokrywa się z treścią obowiązującej dyrektywy w sprawie VAT z 2006 r.

• wyrok NSA z dnia 17 października 2007 r., sygn. akt I FSK 1380/06
W przypadku świadczenia usług budowlanych i budowlano-montażowych podstawowe znaczenie dla powstania obowiązku podatkowego ma otrzymana zapłata za ich wykonanie, dlatego też obowiązek podatkowy powstawać będzie z chwilą jej otrzymania w całości lub części. Wystawienie faktury, nie wcześniej jednak niż 30. dnia przed dniem powstania obowiązku podatkowego, nie wpływa na zmianę momentu powstania obowiązku podatkowego. Podatnik nie ma prawa w drodze dowolnego wyboru stosowania przepisów podatkowych i ustalania momentu powstania obowiązku podatkowego.

• wyrok WSA w Gdańsku z dnia 8 sierpnia 2006 r., sygn. akt I SA/Gd 374/06
Dla usług budowlanych i budowlano-montażowych moment powstania obowiązku podatkowego ustawodawca określił przepisem szczególnym, którym jest dyspozycja art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) ustawy o VAT, mającym tym samym pierwszeństwo przed zasadą ogólną wyrażoną w art. 19 ust. 4 ustawy. Skoro ustawodawca wiąże powstanie obowiązku podatkowego z terminem innym niż wystawienie faktury, to jej wystawienie nie ma żadnego znaczenia dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego.

W orzeczeniach tych konsekwentnie podnoszono, że polska regulacja dla usług transportowych i budowlanych oparta jest w całości na art. 66 lit. b) dyrektywy w sprawie VAT, ponieważ ostatecznie momentem granicznym powstania obowiązku podatkowego jest otrzymanie zapłaty.

5. Odmienna linia orzecznicza
Z czasem jednak w dorobku orzeczniczym sądów administracyjnych zaczęły pojawiać się odmienne poglądy dotyczące ustalenia powstania obowiązku podatkowego z tytułu usług transportowych i budowlanych.

Warto w tym miejscu zwrócić szczególną uwagę na wyrok NSA z dnia 4 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 873/10. W wyroku tym Sąd stanął na stanowisku, że polski ustawodawca nieprawidłowo implementował przepisy dyrektywy w sprawie VAT, gdyż naruszył ramy wyznaczone przez dyrektywę, pozwalające państwom członkowskim na ustalenie innych terminów powstawania obowiązku podatkowego. Dokonując porównania treści przepisu art. 19 ust. 13 pkt 2 ustawy o VAT z art. 66 dyrektywy w sprawie VAT, NSA uznał, że ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego na chwilę otrzymania zapłaty jest zgodne z zakresem uprawnienia zawartego w art. 66 lit. b) dyrektywy. Natomiast takiej zgodności nie ma, jeśli chodzi o określenie obowiązku podatkowego na czas: "nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania usługi". Bowiem art. 66 lit. c) dyrektywy w sprawie VAT daje możliwość wprowadzenia do ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego jakiegoś określonego terminu, jednocześnie uzależniając to od faktu niewystawienia faktury, bądź wystawienia jej z opóźnieniem. Zaś polski ustawodawca określił moment powstania obowiązku podatkowego na 30. dzień od dnia wykonania usługi (co jest dopuszczalne przepisami dyrektywy), ale jednakże w sytuacji, kiedy w tym terminie sprzedawca nie otrzymał zapłaty (czego dyrektywa już nie przewiduje - bowiem dla zastosowania tego przepisu dyrektywy niezbędne jest wystąpienie jednej w dwóch okoliczności: braku wystawienia faktury lub wystawienie jej z opóźnieniem). Z powyższego więc wynika, że państwo członkowskie wdrażając art. 66 lit. b) dyrektywy nie może wprowadzać terminu granicznego wymagalności VAT, dla ustanowienia którego właściwy jest tylko art. 66 lit. c) dyrektywy.

W omawianym orzeczeniu NSA nie wskazał jednak, w jaki sposób ustalić w zgodzie z prawem wspólnotowym moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku świadczenia usług transportowych. WSA w Gliwicach ponownie rozpoznając sprawę i kierując się wykładnią prawa dokonaną przez NSA w wyroku z dnia 4 listopada 2011 r., wydał w dniu 16 kwietnia 2012 r. orzeczenie o sygn. akt III SA/Gl 2023/11. W orzeczeniu tym WSA przyjął, że skoro norma prawna wynikająca z regulacji określonej w art. 19 ust. 13 pkt 2 ustawy o VAT została uznana za nieprawidłowo implementowaną do krajowego porządku prawnego, to przepisem prawnym o charakterze lex specialis w stosunku do regulacji zawartej w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT (wprowadzającej zasadę, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi) jest norma z 19 ust. 4 ustawy. W myśl zaś tego przepisu - jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Uwzględniając zatem treść tej regulacji szczególnej w stanie faktycznym sprawy, gdzie niespornym jest fakt obowiązku wystawienia faktury VAT z tytułu świadczenia przez stronę skarżącą usług transportowych oraz gdzie faktury takowe zostały przez stronę skarżącą wystawione, rozpoznanie powstania momentu obowiązku podatkowego winno mieć miejsce w dacie wystawienia faktury.

Na marginesie należy dodać, że takie samo stanowisko zostało zaprezentowane we wcześniejszym wyroku wydanym przez NSA z dnia 19 sierpnia 2010 r., sygn. akt I FSK 1239/09.