Hotel ze śniadaniem dla pracownika mobilnego z podatkiem dochodowym?

Przeczytaj także: Pracownik mobilny nie zapłaci podatku od pokoju hotelowego

W naszej przykładowej sytuacji pracownicy wykonują pracę w taki sposób, że nie opuszczają stałego miejsca pracy, bowiem poruszają się w ramach obszaru określonego w treści umowy o pracę – jako ich miejsce pracy. Również wykonywane przez nich zadania nie mają cech incydentalności. Zatem jeśli w takim przypadku nie możemy mówić o podróży służbowej, to zasadniczą kwestią jest ustalenie, czy kwoty otrzymane od pracodawcy tytułem zwrotu kosztów związanych z tak wykonywaną pracą mogą korzystać ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a u.p.d.o.f., czy też winny zostać opodatkowane podatkiem dochodowym?

Zgodnie zatem z powyższym wydatki poniesione w naszym przypadku nie zaliczają się do opisywanego zwolnienia na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem warunkiem niezbędnym do skorzystania z powyższego zwolnienia jest odbycie przez pracownika podróży służbowej.

Obecnie ukształtowała się już pewna praktyka w zakresie oceniania, czy w przypadku pokrycia przez pracodawcę wydatków pracownika na noclegi i wyżywienie, po stronie pracownika powstaje przychód w naturze. Otóż skorzystanie ze świadczenia noclegowego warunkuje możliwość wywiązania się przez pracownika z obowiązków pracowniczych. Powyższe potwierdza również Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 8 lipca 1014r. (przywołanym już uprzednio w ramach niniejszej opinii) :

„art. 12 ust. 1 oraz art. 12 ust.3 w zw. z art. 11 ust. 2 -2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są zgodne z art. 2 w zw. z art. 217 Konstytucji RP, jeżeli są rozumiane w ten sposób, że „inne nieodpłatne świadczenie” oznacza wyłącznie otrzymane przez pracownika przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości. (…) za przychód pracownika mogą być uznane jedynie takie świadczenia, które zostały spełnione za zgodą i w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść, a korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi”.

Ponadto Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że kryterium stanowiące podstawę wyróżnienia nieodpłatnych świadczeń stanowiących przychód pracownika stanowi obiektywna ocena, czy świadczenie było wykonane w interesie pracownika, a dzieje się tak wówczas, gdy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść).

W ślad za powyższym wyrokiem wykształciło się pozytywne stanowisko Sądów w zakresie wydatków dotyczących noclegów pracowników. Wskazuje się bowiem, że wydatek dokonywany przez pracodawcę na pokrycie kosztów pobytu pracownika nie jest dla pracownika przychodem ze stosunku pracy, jeżeli pobyt ten jest spowodowany koniecznością wykonywania czynności służbowych poza siedzibą pracodawcy i poza miejscem zamieszkania pracownika. Ponadto tak poczynione wydatki, jako mające bezpośredni związek z wykonywaniem obowiązków służbowych wynikających z umowy o pracę nie są uznawane za wydatki na cele osobiste pracownika.

W konsekwencji pracownik nie otrzymuje od pracodawcy świadczenia w rozumieniu art. 12 u.p.d.o.f. Jak wskazuje Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 18 czerwca 2012r., sygn. akt III SA/Wa 2629/11:

„Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do paradoksalnego wniosku, iż wartość związanych z obowiązkami pracownika wydatków pracodawcy w postaci m.in. materiałów biurowych, zużytego prądu, wydatków związanych z eksploatacją samochodu służbowego itp. powinna być proporcjonalnie przypisywana do przychodów pracowników z tytułu stosunku pracy – jako nieodpłatne świadczenie otrzymane przez pracowników”.

Podobnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w wyroku z dnia 23 października 2014r., sygn. akt I SA/Ke 463/14 odnosi się do definicji pojęcia „przysparzać”, podkreślając, że przysporzeniem majątkowym jest działanie zwiększające wartość majątku pracownika, jednakże nie istnieją podstawy do uznania, że w sytuacji gdy pracodawca zapewnia oddelegowanym pracownikom bezpłatne noclegi dochodzi do zwiększenia wartości majątku pracownika.
Przepisy prawa pracy nie nakładają na pracownika obowiązku ponoszenia za pracodawcę wydatków związanych ze świadczeniem pracy. Wszystkie koszty związane ze świadczeniem pracy przez pracownika są pokrywane przez pracodawcę. Do takich kosztów z całą pewnością należą wydatki związane z zapewnieniem noclegu w miejscu wykonywania pracy zgodnie z zapisami umowy o pracę. Wartość tak poniesionych wydatków, związanych z zapewnieniem pracownikowi noclegu, w ramach określonych warunków umowy o pracę i przy uwzględnieniu, że pracownik działa w interesie pracodawcy – nie mogą zostać uznane za część przychodów pracowników z tytułu nieodpłatnych świadczeń.

Również Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 30 września 2014r. , sygn. akt II FSK 2353/12 potwierdził, że rozważając kwestię przychodu pracownika z tytułu nieodpłatnych świadczeń, koniecznym jest uwzględnianie wyroku Trybunału Konstytucyjnego, w którym istotnym kryterium kwalifikującym dane świadczenie jako świadczenie nieodpłatne na rzecz pracownika, podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest ustalenie, czy świadczenie leżało w interesie pracownika.

Wszystkie przedstawione powyżej stanowiska jednoznacznie wskazują, że skorzystanie przez pracowników ze świadczenia w postaci noclegu wykupionego przez pracodawcę niewątpliwie następuje za zgodą pracownika, niemniej świadczenie to nie jest spełnione w jego interesie, ale w interesie pracodawcy oraz nie przynosi pracownikowi korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, które musiałby ponieść. W konsekwencji tego rodzaju świadczenie nie będzie generowało przychodu po stronie pracowników.

Jednakże pojawiają się również odmienne propozycje rozwiązywania tego problemu. Przykładem może być indywidualna interpretacja prawa podatkowego Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 31 marca, nr IPTPB1/415-741/14-4/MM, czy też interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 26 lutego 2015r., nr IPTPB1/415-677/14-4/MM, w których organy wskazują, że na gruncie obecnie obowiązujące ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jedynie w przypadku pracowników odbywających podróż służbową w rozumieniu przepisów kodeksu pracy, możliwe jest skorzystanie ze zwolnienia obejmującego diety i inne świadczenia otrzymane przez pracownika za czas podróży służbowej do wysokości określonej w odrębnych przepisach.

W tym miejscu warto wskazać, że dnia 7 maja 2015r. pismem nr V.511.981.2014.EG Rzecznik Praw Obywatelskich Irena Lipowicz zwróciła się z prośbą o ocenę problemu i zajęcie stanowiska w przedmiotowej sprawie, bowiem zaobserwowano sytuacje, w których organy podatkowe prezentują niekorzystne stanowisko dla podatników w przedmiocie skutków podatkowych finansowania przez pracodawcę kosztów noclegu tzw. pracownika mobilnego, związanego z wyjazdem służbowym, nie będącym podróżą służbową.

W odpowiedzi na niniejsze pismo wiceminister Jarosław Neneman uznał, że finansowanie noclegu pracownika mobilnego poza siedzibą firmy nie powinno być opodatkowane, jednakże ma świadomość, że funkcjonuje w tym zakresie również zdanie przeciwne wyrażane zarówno przez organy podatkowe, jak również sądy administracyjne. Jednocześnie zapowiedział, że resort będzie szukał najlepszego wyjścia z tej sytuacji, aby mobilni pracownicy byli traktowani tak samo, jak pracownicy, którzy poza siedzibę firmy podróżują służbowo, korzystając jednocześnie ze zwolnienia otrzymywanych kwot do wysokości diet określonych w Rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 29 stycznia 2013 r.(Dz.U. z 2013 r. poz. 167) – dalej zwane w skrócie „rozporządzeniem”. Dodał również, że być może w tym zakresie pojawi się niebawem nowelizacja dotychczas obowiązujących przepisów.

Na marginesie należy zgodzić się z powyższym stanowiskiem podkreślając, że aktualnie sytuacja pracowników nie jest równa, brak bowiem analogii w zakresie sytuacji pracowników, których praca polega na przemieszczaniu się, z sytuacją pracowników przebywających w podróży służbowej. Przepisy prawa pracy explicite regulują tylko i wyłącznie podróże służbowe, w tym kwestie związane z pokrywaniem przez pracodawcę kosztów. Natomiast w obowiązującym prawie pracy próżno poszukiwać regulacji, na której pracownik mógłby oprzeć swoje roszczenia w zakresie zwrotu kosztów związanych z wykonywaniem pracy w różnych punktach, ale w ramach stałego miejsca pracy tzw. podróżami nie służbowymi. Widoczna jest w tym zakresie rzeczywista niekonsekwencja ustawodawcy w traktowaniu pracowników mobilnych. (por. D. Książek : „Miejsce pracy jako istotny element umowy o pracę”, wyd. Wolters Kluwer, 2013).

Jednakże wyraźnego podkreślenia wymaga fakt, że o ile na gruncie ogólnych wątpliwości w zakresie opodatkowania zwróconych pracownikowi mobilnemu wydatków – w zakresie noclegów wykształciła się korzystna dla podatników linia korzystnych stanowisk - o tyle w przypadku posiłków sprawa kształtuje się już odmiennie.

Jak bowiem wskazują organy podatkowe w sytuacji, gdy pracownik mobilny wykonując swoje obowiązki służbowe nocuje poza miejscem zamieszkania i jest zmuszony zapewnić sobie również wyżywienie z tego tytułu, zwracane przez pracodawcę koszty wspomnianego posiłku nie odbywają się w ramach delegacji służbowej, gdzie należności z tego tytułu korzystają ze zwolnienia od podatku na zasadach przewidzianych, we wspomnianym już art. 21 ust. 1 pkt 16 lit.a u.p.d.o.f., a zatem po stronie pracownika powstaje przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Przykładem takiego stanowiska jest interpretacja indywidualna z dnia 8 kwietnia 2013r., nr IBPBII/1/415-15/13/BD, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wskazał, że :

„Pracodawca wysyłając pracownika w podróż służbową zobowiązany jest wypłacić pracownikowi dietę oraz inne należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową. W przypadku gdy pracownik nie jest w podróży służbowej (…) nie ma możliwości zastosowania do ww. świadczeń zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f.. Zatem zwrócone przez Spółkę koszty zakupu usług gastronomicznych oraz produktów żywnościowych przez pracowników w trakcie wykonywania zadań służbowych będą stanowić dla ww. pracowników nieodpłatne świadczenie skutkujące powstaniem przychodu ze stosunku pracy, od którego Spółka powinna obliczy, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy zgodnie z dyspozycją art. 31, 32 i 38 ww. ustawy. Nie ma bowiem racjonalnego uzasadnienia, aby finansowanie wyżywanie pracownika podczas wykonywania przez niego obowiązków służbowych nie uznać za przychód podatkowy. Tego rodzaju świadczenie otrzymywane przez pracownika ma dla niego charakter osobisty, niezależnie od celu i okoliczności w jakich zostało mu ono przekazane. To, że charakter obowiązków służbowych wykonywanych przez pracownika wiąże się z jego wyjazdami, nie oznacza, iż pracodawca ma obowiązek pokrywać posiłki dla niego. Pracownik niezależnie gdzie wykonuje obowiązku służbowe, zawsze przecież ponosi wydatki związane z wyżywieniem, a tylko wówczas gdy jest w podróży służbowej, pracodawca jest zobowiązany na sfinansowanie podwyższonych kosztów wyżywienia”.

Podobnie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 sierpnia 2014 r., nr IPPB2/415-400/14-2/MG uznano, że świadczenie w postaci zwrotu wydatków związanych wyżywieniem, zarówno do wysokości ustalonych przez strony umowy o pracę limitów, jak i ponad te limity, jest świadczeniem, które ma osobisty charakter, niezależnie od celu i okoliczności, w jakich zostały poniesione. Sfinansowanie przez pracodawcę kosztów wyżywienia (niezwiązanych z podrożą służbową) powoduje powstanie przychodu ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT. Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o PIT wolna od podatku dochodowego jest jedynie wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł.

W powyższym zakresie podobne stanowisko zajął również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 7 listopada 2013 r., sygn. akt I Sa/Po 378/13, podkreślając, że:

„pokrycie przez pracodawcę poniesionych przez pracownika mobilnego kosztów noclegu, wyżywienia i innych związanych z wykonywaną przez niego pracą, stanowić będzie przychód ze stosunku pracy, który podlegać będzie obowiązkowi podatkowemu na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, iż pracodawca będzie miał obowiązek doliczyć powyższe należności do wynagrodzenia wypłacanego pracownikowi w danym miesiącu i od łącznej wartości obliczyć i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy.”