Opłaty za użytkowanie wieczyste to koszty pośrednie firmy

Przeczytaj także: Opłata za użytkowanie wieczyste w kosztach podatkowych firmy

Jakie wątpliwości wyjaśnił organ podatkowy?

Spółka działa w branży deweloperskiej - buduje budynki mieszkalne wielorodzinne wraz z garażami, które następnie sprzedaje. Nieruchomości te stawiane są na gruncie użytkowanym przez spółkę na podstawie prawa użytkowania wieczystego.

Specyfika działalności deweloperskiej polega na tym, że projekty budowlane realizowane są w długim okresie czasu. W ramach prowadzonego przedsięwzięcia deweloperskiego spółka ponosi szereg kosztów; przychody zaś zostaną osiągnięte dopiero w momencie sprzedaży lokali i miejsc parkingowych.

Jednym z bieżąco ponoszonych kosztów są opłaty z tytułu prawa użytkowania wieczystego gruntu, na którym są budowane budynki mieszkalne oraz garaże. Spółka zadała pytanie, czy opłaty te stanowią dla niej pośrednie koszty uzyskania przychodu, a co za tym idzie, winny być odniesione w ciężar kosztów w dacie ich poniesienia? W przedmiotowej sprawie organ podatkowy zajął następujące stanowisko:

„(...) Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 851 ze zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Kliknij, aby powiekszyć

fot. Patryk Kosmider - Fotolia.com

Budynki mieszkalne

Opłaty za prawo użytkowania wieczystego gruntu, na którym budowane są nieruchomości w celu ich sprzedaży, stanowią pośrednie koszty uzyskania przychodu i należy je zaliczyć do kosztów w dacie ich poniesienia, a nie dacie powstania przychodu w postaci sprzedaży tego gruntu.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:
• został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
• jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
• poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
• został właściwie udokumentowany,
• nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 updop, stanowić mogą koszty uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo – skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje dwie kategorie kosztów:
• koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami,
• koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, czyli takie których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Ww. ustawa nie definiuje pojęć „koszty bezpośrednio związane z przychodami” oraz „ koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami”. Jednakże sens tych pojęć można ustalić posługując się ich językowym znaczeniem. Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpłynęło/wpłynie bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu.

Kosztami zaś innymi niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, w tym koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika są koszty związane z jego funkcjonowaniem.

Przepis powyższy nie określa terminu, kiedy – dla ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu – należy potrącić koszty. Sposób, w jaki należy rozliczyć koszty uzyskania przychodów jest uzależniony od stopnia ich powiązania z uzyskiwanymi przychodami, tj. od tego, czy dany wydatek można zakwalifikować do kosztów bezpośrednio, czy też innych niż bezpośrednio związanych z przychodami.

Generalną zasadą podatkowego rozliczania kosztów bezpośrednich jest ujęcie (potrącenie) w rachunku podatkowym kosztu bezpośredniego z odpowiadającym mu przychodem, chyba że koszt bezpośredni został poniesiony po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego po zakończonym roku podatkowym – w takim przypadku jest on potrącalny w roku podatkowym następującym po roku, którego dotyczy. Koszty bezpośrednie należy więc ujmować podatkowo w momencie wykazania odpowiadających im przychodów.

Natomiast moment potrącenia kosztów pośrednich wynika z art. 15 ust. 4d ustawy, który stanowi, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się natomiast dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e ww. ustawy). Z powyższego wynika zatem, że pod pojęciem „dzień poniesienia kosztu” należy rozumieć dzień, na który Spółka uwzględniła koszt w prowadzonych przez siebie księgach rachunkowych, za wyjątkiem kosztów ujętych jako rezerwy bądź bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów.

Zgodnie natomiast z art. 16 ust. 1 pkt 1 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:
a. nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
b. nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
c. ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych
-wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Kwestią będącą przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia jest ustalenie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłaty za wieczyste użytkowanie gruntu.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenie przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest spółką celową, realizującą przedsięwzięcie deweloperskie polegające na budowie budynków mieszkalnych wielorodzinnych wraz z garażem podziemnym. Inwestycja prowadzona jest w pięciu etapach. Obecnie realizowany jest pierwszy etap, na który składa się jeden budynek posiadający 12 kondygnacji nadziemnych i 1 podziemną. Po zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego lokale mieszkalne, komórki lokatorskie i miejsca parkingowe w garażu podziemnym zostaną sprzedane nabywcom. Przedsięwzięcie deweloperskie będzie finansowane z kredytu (pożyczki) bankowego oraz pożyczek uzyskanych od jednostek powiązanych. Spółka jest użytkownikiem wieczystym gruntu. Specyfika działalności deweloperskiej polega na tym, że projekty budowlane realizowane są w długim okresie. W ramach prowadzonego przedsięwzięcia deweloperskiego Spółka ponosi szereg kosztów; przychody zaś zostaną osiągnięte dopiero w momencie sprzedaży lokali i miejsc parkingowych. Spółka prowadzi szczegółową analizę ponoszonych kosztów i dokonuje ich odpowiedniej kwalifikacji. Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami są potrącalne zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o PDOP w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody tj. przychody ze sprzedaży lokali mieszkalnych, lokali użytkowych i miejsc parkingowych.

Do kosztów uzyskania przychodów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami Spółka zalicza wydatki z tytułu opłaty za użytkowanie wieczyste gruntu, na którym powstają budynki mieszkalne wraz z garażami podziemnymi w ramach realizowanego przedsięwzięcia deweloperskiego.

Opłata za wieczyste użytkowanie gruntu pozostaje w pośrednim związku z osiąganiem konkretnych przychodów. Wydatki z tego tytułu, nie są bowiem wprost, celowo ukierunkowane na osiągnięcie konkretnego przychodu w przyszłości, lecz wynikają ze statusu Spółki, jako użytkownika wieczystego gruntu na którym realizowana jest inwestycja. Obowiązek ponoszenia opłaty z tytułu wieczystego użytkowania gruntu wynika już z samego faktu posiadania gruntu i jest niezależny od jego przeznaczenia. Koszty te nie są zatem ściśle, intencjonalnie związane z konkretnym przychodem pochodzącym ze zbycia mieszkań czy garaży. Nie istnieje, w tym przypadku ścisły związek pomiędzy tymi wydatkami, a ewentualnie osiągniętym przychodem, należy je ponosić nawet wówczas gdyby nie pojawił się żaden przychód. Uznać zatem należy, że wydatek ten stanowi koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami. Tym samym, będzie potrącalny w dacie poniesienia.

W cytowanym powyżej art. 15 ust. 4e updop, ustawodawca wiąże moment poniesienia kosztu uzyskania przychodów z dniem, na który podatnik ujął koszt w prowadzonych przez siebie księgach rachunkowych. Przy tym, w rozumieniu ww. przepisu chodzi nie o jakiekolwiek ujęcie określonego wydatku w księgach Spółki, lecz o jego ujęcie, jako kosztu. Przywołany przepis stanowi bowiem o tym, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych.

Reasumując, opłata za wieczyste użytkowanie gruntu stanowi koszt uzyskania przychodów potrącany w dacie poniesienia, zgodnie z cytowanymi powyżej przepisami art. 15 ust. 4d oraz art. 15 ust. 4e updop. (...)”

Pełną treść interpretacji można przeczytać na stronie Ministerstwa Finansów