Odwrotne obciążenie w VAT: jednolita gospodarczo transakcja

Przeczytaj także: Skup złota na odwrotnym obciążeniu w deklaracji VAT

Jakie wątpliwości wyjaśnił organ podatkowy?

Spóła z o.o. nabywa u swojego stałego dostawcy komputery, drukarki oraz oprogramowanie, które są niezbędne do działania produkowanych przez nią wyważarek. Spółka kupuje też elektronikę, która co do zasady jest objęta mechanizmem odwrotnego obciążenia. Spółka z tym kontrahentem nie ma jednak zawartej stałej umowy ramowej lub innego rodzaju umowy handlowej, precyzującej warunki współpracy na dostawę sprzętu komputerowego, części komputerowych czy komputerów przenośnych. Zakupy takie dokonywane są na zasadzie zamówień telefonicznych lub „mailowych”.

Zamówienia w zakresie części komputerowych, które używane są do bieżącej produkcji, ale nie objętych odwrotnym obciążeniem, przekraczają zdecydowanie kwotę 20.000 zł netto na każdej fakturze.

Inaczej jednak jest w przypadku urządzeń elektronicznych wymienionych w poz. 28a-28c załącznika nr 11 do ustawy, czyli m.in. notebooków i laptopów. Tutaj częstotliwość zakupów jest różna, zamówienia są składane telefonicznie bądź mailowo, a pojedyncze transakcje zakupu takiego sprzętu nie przekraczają 20.000 zł netto na jednej fakturze. Po zsumowaniu pojedynczych transakcji wartość ta będzie jednak znacznie wyższa. Te urządzenia stanowią u spółki środki trwałe (nie są montowane do produkowanych maszyn).

Spółka zadała pytanie, czy każde złożone przez nią zamówienie stanowi tutaj odrębną jednolitą gospodarczo transakcję, czy też zakupy laptopów i notebooków należy sumować, a przez to rozliczać VAT w ramach odwrotnego obciążenia? W przedmiotowej sprawie organ podatkowy zajął następujące stanowisko:

„(...) Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221) – zwanej dalej „ustawą” – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (…).
W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Kliknij, aby powiekszyć

fot. kegfire - Fotolia.com

Kiedy odwrócony VAT na sprzedaż elektroniki?

Jeżeli na dostawę elektroniki z kontrahentem nie zawarto żadnych umów, a te są realizowane na podstawie pojedynczych zamówień, to te poszczególne zamówienia (dostawy realizowane na ich podstawie) będą stanowiły odrębne jednolite gospodarczo transakcje a nie ich suma. Jeżeli zatem wartość takiego zamówienia nie przekroczy limitu 20.000 zł netto, nie należy do niego stosować odwróconego VAT.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2015 r., podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary wymienione w załączniku nr 11 do ustawy, z zastrzeżeniem ust. 1c, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:
a. dokonującym ich dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
b. nabywcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,
c. dostawa nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 122.

Załącznik nr 11 do ustawy określa (w 41 pozycjach) wykaz towarów, o których mowa w zdaniu wstępnym art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy.

Załącznik nr 11 do ustawy określający wykaz towarów, o których mowa w wyżej cyt. art. 17 ust. 1 pkt ustawy, obejmuje m.in.:

(…);
28a – ex 26.20.11.0. – Przenośne maszyny do automatycznego przetwarzania danych, o masie większej równej 10 kg, takie jak: laptopy i notebooki; komputery kieszonkowe (np. notesy komputerowe) i podobne – wyłącznie komputery przenośne, takie jak: tablety, notebooki, laptopy;
(…).

Zgodnie natomiast z art. 17 ust. 2 ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Powołane regulacje wprowadzają mechanizm polegający na przeniesieniu obowiązku rozliczania podatku od towarów i usług na podatnika, na rzecz którego dokonana została dostawa ściśle określonego towaru (wyrobu).

Mechanizm „odwrotnego obciążenia” podatkiem od towarów i usług stanowi odstępstwo od generalnej zasady wyrażonej w art. 193 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.) – dalej jako „Dyrektywa” – (zgodnie z którym osobą zobowiązaną do zapłaty VAT jest podatnik dokonujący dostawy towarów lub świadczenia usług) i przenosi obowiązek rozliczenia VAT należnego ze sprzedającego na nabywcę. Podstawą dla zastosowania tego szczególnego środka jest art. 199-199a Dyrektywy. W art. 199 ust. 1 oraz art. 199a ust. 1 Dyrektywy zawarty został zamknięty katalog transakcji, w odniesieniu do których państwa członkowskie mogą postanowić, że osobą zobowiązaną do zapłaty VAT jest podatnik podatku od towarów i usług – odbiorca towarów i usług będących przedmiotem tych transakcji, wśród których wymieniono dostawę zużytych materiałów, zużytych materiałów nienadających się do ponownego użycia w tym samym stanie, złomu, odpadów przemysłowych i nieprzemysłowych, odpadów przetwarzalnych, częściowo przetworzonych odpadów oraz dostawy pewnych towarów i świadczenia usług wymienionych w załączniku VI (art. 199 ust. 1 lit. d) Dyrektywy). Do decyzji państw członkowskich Unii Europejskiej pozostawiono zarówno ewentualne zaimplementowanie tego mechanizmu na grunt krajowych regulacji, jak również kwestię, które spośród enumeratywnie wskazanych w dyrektywie towarów i usług zostaną nim objęte.

W przypadku dostaw towarów wymienionych w poz. 28-28c załącznika nr 11 do ustawy przepis ust. 1 pkt 7 stosuje się, jeżeli łączna wartość tych towarów w ramach jednolitej gospodarczo transakcji obejmującej te towary, bez kwoty podatku, przekracza kwotę 20.000 zł (art. 17 ust. 1c ustawy).

Za jednolitą gospodarczo transakcję, o której mowa w ust. 1c, uznaje się transakcję obejmującą umowę, w ramach której występuje jedna lub więcej dostaw towarów wymienionych w poz. 28-28c załącznika nr 11 do ustawy, nawet jeżeli są one dokonane na podstawie odrębnych zamówień lub wystawianych jest więcej faktur dokumentujących poszczególne dostawy (art. 17 ust. 1d ustawy).

Za jednolitą gospodarczo transakcję, o której mowa w ust. 1c, uznaje się również transakcję obejmującą więcej niż jedną umowę, o której mowa w ust. 1d, jeżeli okoliczności towarzyszące tej transakcji lub warunki, na jakich została ona zrealizowana, odbiegały od okoliczności lub warunków zwykle występujących w obrocie towarami wymienionymi w poz. 28-28c załącznika nr 11 do ustawy (art. 17 ust. 1e ustawy).

W tym miejscu należy wskazać, że za jednolitą gospodarczo transakcję uznaje się dostawy wiążące się z realizacją jednej umowy, również wówczas gdy w ramach tej umowy występuje kilka lub więcej zleceń lub wystawianych jest kilka lub więcej faktur dokumentujących poszczególne dostawy. Do oceny czy jednolita gospodarczo transakcja przekracza kwotę 20.000 zł netto, istotne są warunki umowy, w szczególności dane dotyczące wielkości składanego zamówienia lub zawieranego kontraktu. Za jednolitą gospodarczo transakcję uznaje się również jedną lub więcej niż jedną umowę, jeżeli okoliczności towarzyszące transakcji lub warunki, na jakich została ona zrealizowana odbiegają od okoliczności lub warunków zwykle występujących w obrocie towarami, do których odnosi się limit transakcyjny.

Dla oceny czy wystąpiła jednolita gospodarczo transakcja istotne jest indywidualne i obiektywne badanie każdej sytuacji przy uwzględnianiu całokształtu występujących okoliczności. Ma to na celu przeciwdziałanie unikaniu stosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia poprzez sztuczne dzielenie transakcji.

Za odbiegającą od typowych dla obrotu przedmiotowymi towarami uznaje się sytuację, w której ma miejsce bardzo duża częstotliwość zakupu towarów np. codziennie, nawet pomimo dość niskiej wartości zakupionych towarów. Jednakże, w przypadku gdy częstotliwość transakcji nie wskazuje na wymuszone rozdzielenie transakcji celem uniknięcia odwrotnego obciążenia, nie uznaje się jej za zawartą na warunkach wskazujących na element „nietypowości” tej transakcji.

Dokonując analizy definicji jednolitej gospodarczo transakcji warto zwrócić uwagę na znaczenie słowa „jednolity”. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują zwrotu „jednolity”. Zatem pojęcie to należy interpretować stosując przede wszystkim wykładnię językową. Zgodnie ze Słownikiem Wydawnictwa Naukowego PWN „jednolity” oznacza: „jednorodny pod względem budowy, kompozycji, barwy itp.” oraz „tworzący zwartą całość”.

Mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy wartość jednolitej gospodarczo transakcji obejmującej towary wymienione w poz. 28-28c załącznika nr 11 do ustawy przekracza 20.000 zł. Przy czym o uznaniu transakcji za jednolitą gospodarczo transakcję nie decyduje jej wartość, tj. przekroczenie kwoty 20.000 zł, ale ogół okoliczności jej zawarcia. Aby przesądzić, czy mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, w pierwszej kolejności należy określić zakres jednolitej transakcji, tj. czy w danej sytuacji jednolitą gospodarczo transakcją jest umowa/kilka umów, czy też składające się na nią poszczególne zamówienia, a następnie ustalić czy wartość tak określonej jednolitej gospodarczo transakcji przekracza granicę 20.000 zł netto (wówczas stosuje się mechanizm reverse charge), czy też jej nie przekracza (wówczas stosuje się zasady ogólne).

Jak wynika z uzasadnienia do projektu ustawy wprowadzającej powyższe rozwiązanie, celem wprowadzenia progu kwotowego, po przekroczeniu którego znajdowałby zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia, jest zredukowanie obciążeń podatników dokonujących transakcji o niskiej wartości przy jednoczesnym zachowaniu skuteczności wprowadzonego rozwiązania. Ustalenie limitu kwoty dokonano w oparciu o praktykę państw członkowskich Unii Europejskiej, gdzie do tego typu regulacji stosuje się zwykle równowartość 5.000 euro. Zamysłem projektodawców było powiązanie kwoty 20.000 zł z jednolitą transakcją, a nie np. z limitem dziennym składanych zamówień.

W uzasadnieniu wskazano jednocześnie, że ze względu na konieczność przeciwdziałania unikaniu stosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia (np. przez sztuczne dzielenie transakcji w celu ominięcia warunku nieprzekraczania określonej kwoty wartości transakcji) należy podkreślić, że spełnianie warunku stosowania limitu będzie podlegało obiektywnej ocenie z uwzględnieniem całokształtu występujących w danej sytuacji okoliczności. Dlatego też do ustawy o VAT wprowadzono pojęcie jednolitej gospodarczo transakcji, co ma zapobiegać unikaniu zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia.(...)

Biorąc pod uwagę przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz treść powołanych przepisów organ interpretacyjny potwierdza pogląd Spółki, że w przypadku gdy dostawy komputerów przenośnych (PKWiU 26.20.11.0) dokonywane będą w ramach współpracy z kontrahentem, z którym nie zawarto żadnych odrębnych umów, a dostawy tego sprzętu będą realizowane na podstawie odrębnych zamówień, poszczególne zamówienia (dostawy realizowane na ich podstawie) będą stanowiły odrębne jednolite gospodarczo transakcje. Zatem w analizowanym przypadku jednolitymi gospodarczo transakcjami będą poszczególne zamówienia, które będą dotyczyły zakupu towarów, o których mowa w poz. 28a załącznika nr 11 do ustawy. Każde z nich stanowi bowiem odrębną umowę, na podstawie której dochodzi do zakupu towarów.

Innymi słowy w analizowanym przypadku jednolitą gospodarczo transakcję będzie stanowiło poszczególne odrębne zamówienie. Jeżeli zatem (w przypadku gdy okoliczności towarzyszące transakcji lub warunki, na jakich zostanie ona zrealizowana, nie będą odbiegały od okoliczności lub warunków zwykle występujących w obrocie towarami wymienionymi w poz. 28-28c załącznika nr 11 do ustawy) wartość towarów, o których mowa w poz. 28a załącznika nr 11 do ustawy, w ramach danego (pojedynczego) zamówienia nie przekroczy 20.000 zł netto, rozliczenie zakupu towarów powinno nastąpić na zasadach ogólnych. Jeżeli natomiast wartość towarów, o których mowa w poz. 28a załącznika nr 11 do ustawy, w ramach danego (pojedynczego) zamówienia przekroczy 20.000 zł netto rozliczenie zakupu towarów powinno nastąpić z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia.(...)”

Pełną treść interpretacji można przeczytać na stronie Ministerstwa Finansów